IPPB2/415-1322/08-2/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 12 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników i członków rodzin pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników i członków rodzin pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę o udzielanie świadczeń medycznych ze spółką L-M S.A., której przedmiotem jest zapewnienie opieki medycznej pracownikom Wnioskodawcy. Zgodnie z paragrafem 2 umowy L-M S.A jest obowiązany do udzielania oraz do utrzymywania stanu gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia kosztów zobowiązują Wnioskodawcę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw. W szczególności dotyczy to świadczeń zdrowotnych wynikających z: a) Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy, b) ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy. Jednocześnie na mocy paragrafu 3 ust. 4 umowy o świadczenia zdrowotne zleceniobiorca (L-M S.A.) zobowiązuje się do udzielania oraz utrzymywania na rzecz pracowników Wnioskodawcy, dodatkowych świadczeń zdrowotnych, które nie stanowią świadczeń z zakresu medycyny pracy. Uprawnionymi do korzystania z ww. świadczeń medycznych jest 26 pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca obowiązany jest do zapłaty L-M sp. z o.o. wynagrodzenia ryczałtowego w kwocie 100,50 zł miesięcznie za jednego pracownika. Kwota ta odpowiada wynagrodzeniu za świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia zdrowotne dodatkowe, nie wymagane przez przepisy prawa pracy, których wartość zgodnie z umową stanowi 10% ww. kwoty. Jednocześnie, zgodnie z paragrafem 3 umowy, do otrzymywania świadczeń zdrowotnych uprawnieni są najbliżsi członkowie rodzin uprawnionych pracowników, o ile pracownik wyrazi wolę na ich objęcie zakresem przedmiotu umowy. Koszty, jakie ponosi z tego tytułu Wnioskodawca wynoszą 100,50 zł od członków rodziny jednego uprawnionego pracownika. Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawca ponosi z tytułu świadczeń zdrowotnych stałe zryczałtowane koszty, nie dokonuje natomiast rozliczeń ze zleceniobiorcą w oparciu o szczegółowe wykazy dotyczące poszczególnych pracowników. Byłoby to zresztą wątpliwe z punku widzenia tajemnicy lekarskiej i podstawowych praw pacjenta. Ponadto Wnioskodawca nie posiada wiedzy kiedy jego pracownicy korzystają z opieki medycznej gwarantowanej przez zleceniobiorcę oraz z jaką częstotliwością z niej korzystają. Analogicznie wygląda sytuacja z członkami rodzin pracowników. Z tego względu Wnioskodawca nie może przyporządkować do zindywidualizowanego pracownika kosztu nieodpłatnego świadczenia, tak należnych uprawnionym pracownikom jak i członkom rodzin niektórych z nich, co w ostateczności powoduje, że Wnioskodawca nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z finansowanych świadczeń zdrowotnych na rzecz uprawnionych pracowników i ich rodzin.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie organów administracji podatkowej jak również najnowszymi wyrokami sądów administracyjnych, w szczególności z wyrokiem WSA sygn. III SA/Wa 625/08, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

* Czy otrzymywanie przez pracowników i ich rodziny świadczeń zdrowotnych finansowanych przez Spółkę, obliguje ją - przy niemożności ustalenia dokonanej konsumpcji ww. świadczeń - do ich opodatkowania jako nieodpłatnych świadczeń świadczonych na rzecz pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnych świadczeń ani ich konsumpcji pracownikom, nie jest też możliwe ustalenie wartości tych świadczeń przypadających na danego pracownika, co w konsekwencji powoduje niemożność ustalenia przychodu pracownika, a tym samym wykazania wysokości jego zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki świadczenia zdrowotne stawiane do dyspozycji pracownika, nie przesądzają o fakcie ich skonsumowania, a tym samym rodzą duże wątpliwości ze względu na konsekwencje prawnopodatkowe, w szczególności co do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż co do zasady pracownik nie może zostać opodatkowany z tytułu świadczeń medycznych stawianych przez pracodawcę do dyspozycji jego rodziny. W takiej sytuacji niemożliwe jest stwierdzenie i określenie dla celów podatku dochodowego, którzy członkowie rodzin korzystają ze świadczeń medycznych i w jakim zakresie. Ponadto, w ocenie Spółki, nieodpłatne świadczenie występuje wtedy, gdy jest konsumowane przez beneficjenta tego świadczenia, który z natury rzeczy uzyskuje wtedy przychód. W związku z faktem, iż przychód w tym momencie (oczywiście pod warunkiem skonsumowania świadczenia zdrowotnego) uzyskują członkowie rodzin pracownika a nie on sam, nie powstaje obowiązek podatkowy po jego stronie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość "karnetu medycznego" otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1. Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika "karnetu medycznego" (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

W momencie opłacania usług medycznych znana jest Wnioskodawcy kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika za wykupione świadczenie. W opisanym stanie faktycznym pracodawca obowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia ryczałtowego w kwocie 100,50 zł miesięcznie za jednego pracownika. Kwota ta odpowiada wynagrodzeniu za świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia zdrowotne dodatkowe, nie wymagane przez przepisy prawa pracy, których wartość stanowi 10% ww. kwoty.

Opłacenie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zawarta umowa przewiduje, że opieka medyczna obejmuje także członków rodzin osób uprawnionych. Wartość jednostkowego pakietu medycznego w tym przypadku wynosi 100,50 zł za członków rodziny jednego uprawnionego pracownika. Koszty związane z opieką zdrowotną członków rodzin pracowników są pokrywane przez pracodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przychodem do opodatkowania ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla pracownika jest wartość abonamentu medycznego płaconego przez Wnioskodawcę za pracownika, do których ponoszenia nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy i członków jego rodziny. W sytuacji gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny, to łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawca w stosunku do członków rodziny pracownika nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący go z pracodawcą stosunek pracy nie otrzymałby on tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisać osobie trzeciej. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia nie jest zobowiązany, jako pracodawca. Tym samym w wyniku takiego wyodrębnienia koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na abonament medyczny, do którego ponoszenia jest zobowiązany na podstawie art. 229 Kodeksu pracy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast pozostała kwota, jako koszty ponoszone na dodatkowe świadczenia medyczne stanowi przychód ze stosunku pracy poszczególnych pracowników. Nadmienić jednak należy, że tutejszy Organ działając w imieniu Ministra Finansów interpretuje przepisy prawa podatkowego, tj. dokonuje oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie zaś zapisów umów pomiędzy stronami. W przypadku stosunków cywilnoprawnych, strony takiego stosunku swobodnie kształtują swoje prawa i obowiązki, które jednak nie podlegają ocenie tutejszego Organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.