IPPB2/415-130/12-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową i obowiązku poboru podatku dochodowego od niepodzielonych zysków wynikających z kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową i obowiązku poboru podatku dochodowego od niepodzielonych zysków wynikających z kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również "Wnioskodawca"). W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową, zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Na moment przekształcenia kapitał zapasowy Wnioskodawcy będzie utworzony w wyniku powstałego tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną, która powstała przy emisji nowych udziałów Wnioskodawcy w związku z wniesieniem do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego. Na moment przekształcenia Wnioskodawcy planowane jest, iż udziałowcem Wnioskodawcy będzie osoba fizyczna (polski rezydent) oraz osoba prawna (spółka z o.o.).

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa spółka osobowa będzie następcą prawnym Wnioskodawcy, tzn. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy (tj. przekształcanej spółki kapitałowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na moment przekształcenia Wnioskodawca będzie zobowiązany, jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niepodzielonych zysków wynikających z kapitału zapasowego utworzonego z agio.

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przekształcenia wartość kapitału zapasowego wynikająca z agio nie będzie stanowiła niepodzielonego zysku, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, jako płatnik podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej "Ustawa PIT"), wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c Ustawy PIT spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 8 Ustawy PIT podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dany składnik mógł zostać uznany za "niepodzielone zyski" musi w pierwszej kolejności stanowić wypracowany przez spółkę kapitałową tenże zysk.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy kodeks handlowy wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego wynikająca z agio nie stanowi zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Agio nie stanowi bowiem wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego, nie jest klasyfikowane jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej). Na takie ujęcie agio wskazuje również sposób ujęcia agio w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z tymże Załącznikiem, nadwyżka przy emisji udziałów powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku.

Przepisy ustawy kodeks handlowy wprost wskazują w art. 154 § 3, iż jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to słuszność stanowiska, iż agio nie jest wynikiem zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie może stanowić "niepodzielonego zysku", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Konkludując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, w przypadku jego przekształcenia w spółkę osobową, do pobrania podatku jako płatnik od kapitału zapasowego wynikającego z agio, gdyż wartość ta nie będzie stanowiła niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach Ministra Finansów, tj.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. (IPPB2/415-704/11-2/MK),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2009 r. (IBPBI/2/423-1046/09/MS),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. (ITPB3/423-443/10/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Na moment przekształcenia kapitał zapasowy Wnioskodawcy będzie utworzony w wyniku powstałego tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną, która powstała przy emisji nowych udziałów Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego. Na moment przekształcenia planowane jest, iż udziałowcem Wnioskodawcy będzie osoba fizyczna (polski rezydent) oraz osoba prawna (spółka z o.o.).

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w ustawie - Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnik spółki nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki osobowej i w tej spółce pozostaje.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, w myśl którego, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w pkt 8 art. 24 ust. 5 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które - w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski - skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej stanowi dochód (przychód) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 4c ww. ustawy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ciąży na spółce powstałej w wyniku przekształcenia, jako płatniku.

Odnosząc się do treści zacytowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z uwagi na powyższe wspólnicy Wnioskodawcy - nie uzyskają dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4c ww. ustawy.

Reasumując, na moment przekształcenia Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niepodzielonych zysków wynikających z kapitału zapasowego utworzonego z agio.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.