IPPB2/415-1272/08-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2008 r. (data wpływu 2 września 2008 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 26 listopada 2008 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-1272/08-2/MG z dnia 19 listopada 2008 r. (data nadania 19 listopada 2008 r., data doręczenia 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ojciec Wnioskodawcy był współwłaścicielem w 59,25% nieruchomości o powierzchni 567,10 m² położonej przy ul Ś. w W. Na tej nieruchomości wybudowano w 1939 r. budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 714,97 m² i czterech kondygnacjach. Grunt, a właściwie cała nieruchomość, został przejęty na rzecz Skarbu Państwa w trybie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279). Zgodnie z art. 20 ust. 1 z dnia 15 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 41, poz. 361 z późn. zm.) grunt nieruchomości (wraz z budynkami) stał się własnością Miasta.......

W dniu 21 listopada 1970 r. Wnioskodawca uzyskał postanowienie Sądu o nabyciu spadku po ojcu sygn. akt I......, a 28 stycznia 1986 r., po jego żonie sygn. akt II....

Po licznych i długotrwałych staraniach zwrócono następcom prawnym dawnych właścicieli 0,7420 części budynku. Przywrócenie tej części własności nastąpiło decyzjami, na podstawie których dokonano zapisów notarialnych, a następnie założenia ksiąg wieczystych dla własności wspólnej spadkobierców, w której Wnioskodawcy przypadło 0,2198 części.

Decyzją Nr..... z 19 sierpnia 2003 r. wydaną przez Prezydenta Miasta..., znak.... ustanowiono na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do udziału 0,742 części gruntu o powierzchni 250 m². Grunt ten znajduje się pod budynkiem i jest ograniczony jego zewnętrznymi ścianami. W decyzji tej mówi się, że budynek w 0,7420 części stanowi odrębną od gruntu nieruchomość pozostającą własnością następców prawnych dotychczasowych współwłaścicieli hipotetycznych z wyłączeniem sprzedanych przez władze miejskie 3 lokali mieszkalnych nr 3,5 i 7 wraz z udziałem wynoszącym 0,2580 części budynku i jego urządzeń służących do wspólnego użytku ogółu mieszkańców. Odmówiono ustanowienia prawa użytkowania wieczystego do gruntu o powierzchni 296 m², który władze oddały wcześniej spółdzielni mieszkaniowej. Rozpoznanie wniosku dot. pozostałej części gruntu o powierzchni 18 m² ma nastąpić odrębną decyzją.

Na podstawie decyzji Nr 835/2003 spisany został w dniu 24 maja 2005 r. akt notarialny dotyczący umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Następnie Wnioskodawca uzyskał zawiadomienie z Sądu Rejonowego z dnia 20 czerwca 2005 r. o wpisie w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, z której nie wyodrębniono lokali. Wpisano tam udział Wnioskodawcy w wysokości 2198/1000 części.

Decyzją nr 378 z 3 grudnia 2004 r. wydaną przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdzono nieważność decyzji Wojewody Warszawskiego z dnia 30 czerwca 1992 r. nabycia przez dzielnicę - Gminę... -.... nieodpłatnie własności nieruchomości. W decyzji tej stwierdza się, że przejście gruntu z własności gminy na własność Skarbu Państwa nie obejmowało budynków położonych na gruncie, albowiem budynki te pozostały własnością dotychczasowych właścicieli. Na stronie 4 tej decyzji mówi się: "stan prawny prowadzi do wniosku, że ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie nieprzyznania własności czasowej nie zapadło, a zatem prawo własności budynków położonych na gruncie przy ul. Ś. w W. nie przeszło na Skarb Państwa. Oznacza to, tym samym, że prawo to zachowali z mocy art. 8 dekretu dotychczasowi właściciele nieruchomości". Dalej na stronie 4 mówi się: "Budynek ten stanowił, na podstawie art. 5 ww. dekretu z dnia 26 października 1945 r. odrębny przedmiot własności przysługującej osobom fizycznym". Wnioskodawca jest więc właścicielem udziału od chwili uzyskania postanowień Sądu o nabyciu spadków w latach 1970 i 1986 r.

W dniu 27 grudnia 2007 r. aktem notarialnym zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności lokali, co umożliwiło ich sprzedaż, gdyż nie wszyscy we wspólnocie chcieli jej dokonać. Wyodrębnienie lokali nastąpiło na podstawie oszacowania wartości 1 m² powierzchni proporcjonalnie do wielkości udziału. Inna jest wartość 1 m² lokalu wolnego od najemców, zajętego przez osoby trzecie lub użytkowego. Wyrównanie wartości uzyskanych lokali nastąpiło drogą rozliczenia nadwyżek lub niedoborów. Wnioskodawca otrzymał dopłatę 5933 zł, a więc lokale Wnioskodawcy były po wyodrębnieniu mniej warte niż udział we wspólnocie.

Dnia 19 maja 2008 r. założone zostały księgi wieczyste na wyodrębnione lokale. W dniu 14 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży wyodrębnionych lokali na podstawie aktów notarialnych.

Pismem z dnia 19 listopada 2008 r. Nr IPPB2/415-1272/08-2/MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy przedmiotowa interpretacja ma być wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czy również w zakresie innego podatku.

Powyższe Wnioskodawca uzupełnił w terminie informując, iż interpretacja podatkowa ma być wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż odnośnie wyodrębnienia lokali chodzi o to, czy samo wyodrębnienie, a następnie sprzedaż tych lokali podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Wyodrębnienie lokali nie jest nowym nabytkiem lecz tylko zlokalizowaniem udziału, który Wnioskodawca posiadał we własności wspólnej, w konkretnym miejscu powierzchni mieszkalnej nabytej w latach 1970 i 1986 na drodze dziedziczenia i nie może być opodatkowane.

Sprzedaż lokali po kilku miesiącach od ich wyodrębnienia nie może być opodatkowana, ponieważ prawa do powierzchni lokali Wnioskodawca nabył kilkadziesiąt lat temu. Sytuację tę określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Niezależnie od powyższego, na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać, wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, sądowo - administracyjnego, jak i karnego - orzeczenia sądowe jako dokumenty o szczególnym znaczeniu. Szczególność ta wynika z pozycji, jaką zajmują sądy będące organami wymiaru sprawiedliwości oraz z zagwarantowanej konstytucyjnie odrębności władzy sądowniczej od innych rodzajów władz, niezawisłości sędziowskiej.

Zaś prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

W rozpatrywanej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako spadkobierca nabył udział w prawie wieczystego użytkowania części niezabudowanej nieruchomości. Ustanowienie udziału nastąpiło w wyniku decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta Stołecznego W. a następnie zostało potwierdzone w akcie notarialnym.

Oddanie w użytkowanie wieczyste"gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W., w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W. przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w"miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom, przejścia na własność gminy m.st. W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz właścicieli reprywatyzowanych nieruchomości (budynek i działka) w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie z dnia 26 października 1945 r. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. W. decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez organ administracji do tego upoważniony, z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć należy do definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w szczególności w art. 46 § 1. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie. Budynek taki stanowi część składową gruntu i jako taki nie może być przedmiotem odrębnej własności. Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później wybudowany zostanie budynek, istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego, określoną w art. 195 Kodeksu cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy - w niniejszej sprawie nowe nieruchomości stanowiące wyłączną własność poszczególnych właścicieli. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nabycie nieruchomości nastąpiło w spadku. W dniu 27 grudnia 2007 r. zawarł Pan umowę wyodrębnienia lokali, które były po wyodrębnieniu mniej warte niż udział we wspólnocie. Jeżeli w wyniku podziału, wyodrębnienia poszczególnych lokali, wielkość nieruchomości jaką Pan otrzymał nie przekroczyła wielkości udziału, jaki przypadał Panu we współwłasności, podział taki nie może być rozpatrywany w charakterze nabycia. Nie występuje bowiem przysporzenie majątkowe ponad posiadany udział.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa, w sytuacji opisanej we wniosku sprzedaż wyodrębnionych lokali nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie wystąpi po Pana stronie obowiązek uiszczenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z tej sprzedaży.

Wniosek z dnia 1 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy jednego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 150 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 2 zdarzeniom przyszłym.

Z uwagi na powyższe dodatkowa opłata dokonana w dniu 1 września 2008 r. w wysokości 75 zł - zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. z 2006 Nr 116, poz. 783) na wskazany przez Pana nr rachunku:

XXX

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.