IPPB2/415-1237/08-2/MG - Powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej.
Pismo z dnia 19 listopada 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/415-1237/08-2/MG Powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Osoba fizyczna zamieszkała w Polsce (OF; Wnioskodawca) posiada akcje w spółce akcyjnej dające prawo do więcej niż 51% głosów z siedzibą w Polsce (akcje).
Wnioskodawca zamierza wnieść akcje do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej (Spółka Kapitałowa, UE). W zamian za akcje, Wnioskodawca otrzyma udziały spółki kapitałowej (udziały).
Objęcie udziałów przez Wnioskodawcę nastąpi bez dodatkowych dopłat w gotówce.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy z tytułu wniesienia akcji do spółki kapitałowej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie akcji do spółki kapitałowej nie powoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bezpośrednie zastosowanie mają bowiem w tym przypadku przepisy Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dyrektywa 90/434, Dz. U.UE L z 20 sierpnia 1990 r.), zgodnie z którymi w przypadku wymiany udziałów/akcji, przydział papierów wartościowych przynależny akcjonariuszowi spółki, której akcje/udziały są przekazywane/wymieniane nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu przez akcjonariusza.
Uzasadnienie
Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zwolnione z opodatkowania są czynności aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako ogólną zasadę przewiduje opodatkowanie aportów - po stronie podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego - z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poza wyżej przywołanym wyjątkiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnych innych wyłączeń (dotyczących aportu).
W opinii Wnioskodawcy, powyższe uregulowanie jest niezgodne z porządkiem prawnym UE, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczypospolita Polska (obowiązek uwzględnienia przepisów prawa unijnego w polskim porządku prawnym wynika z podpisanego 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE (Traktat) (art. 53 w zw. z art. 249 Traktatu). Natomiast z art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U z 1997 r. Nr 78, poz. 483) wynika zasada prymatu ratyfikowanych umów międzynarodowych (a więc również Traktatu i prawa na nim opartego, tj. dyrektyw) nad prawem wewnętrznym), gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia uregulowań Dyrektywy 90/434.
Artykuł 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434 stanowi m.in.: W czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza" (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434).
Przy czym wymiana - zgodnie z art. 2 lit. d) Dyrektywy 90/434 - oznacza "operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych" (art. 2 lit. d) Dyrektywy 90/434).
Zgodnie z powyższym, wymiana - w rozumieniu Dyrektywy 90/434 - oznacza sytuację, gdzie spółka obejmując udział w kapitale innej; spółki i uzyskując w niej większość praw głosu (ewentualnie już posiadając - zwiększa tę ilość), emituje na rzecz akcjonariuszy tej pierwszej spółki swoje papiery wartościowe (przy czym możliwe jest również dokonanie dopłaty w gotówce nie większej niż 10% wartości nominalnej lub księgowej tych emitowanych papierów wartościowych).
Innymi słowy, za wymianę należy również uznać transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot dokonujący aportu ("akcjonariusz") obejmuje akcje/udziały emitowane przez spółkę, do której aport jest wnoszony.
Takie rozumienie tego przepisu Dyrektywy nie budzi wątpliwości i prezentują go również organy podatkowe w postanowieniu z 15 września 2006 r. (Sygn.: ZD/4061-149/06 Postanowienie to dotyczyło przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które są wynikiem implementacji - niepełnej w opinii Wnioskodawcy - Dyrektywy 90/434 do prawa krajowego). Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wskazał, iż aport praw udziałowych w spółce kapitałowej należy traktować jako transakcję "wymiany udziałów" w rozumieniu Dyrektywy 90/434. "Mając na uwadze powyższe, w szczególności zaś przedstawiony sposób rozumienia wyrażenia "wymiana udziałów", w opinii tutejszego organu podatkowego, na gruncie polskiego prawa handlowego, przykładem wymiany udziałów (akcji) jest wnoszenie aportu w postaci udziałów/akcji w innej spółce. Powyższe zatem implikuje wniosek, że przepis art. 12 ust. 4d, traktujący o zbyciu udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, znajduje zastosowanie do wymiany udziałów, a w szczególności do sytuacji, gdy spółka A wnosi aportem posiadane udziały w spółce B do spółki C, uzyskując w zamian udziały w spółce C, co potwierdza również wykładnia systemowa".
Jak wynika z cytowanego postanowienia, regulacja Dyrektywy 90/434 w polskim systemie prawno-podatkowym została implementowana (jedynie) do art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654)."W przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):
spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, albo
spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce- do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej" (art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W przywołanej wyżej sprawie organ podatkowy uznał, że - o ile spełnione są wymienione w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki - objęcie udziałów w spółce kapitałowej w wyniku dokonania aportu w postaci udziałów innej spółki kapitałowej nie stanowi przychodu podlegającemu opodatkowaniu: "A zatem, jeśli operacja wymiany udziałów będąca wynikiem aportowania udziałów jednej spółki w zamian za udziały spółki, do której wnoszony jest aport, zostanie wykonana przy zachowaniu warunków opisanych w art. 12 ust. 4d ustawy podatkowej, to na moment obejmowania udziałów nie będzie ustalany przychód z tytułu objęcia udziałów, zgodnie z tym przepisem".
Niesłusznie - zdaniem Wnioskodawcy - ustawodawca nie zawarł podobnej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając zastosowanie wyłączenia transakcji wymiany udziałów z opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie do sytuacji, gdzie akcjonariuszem jest spółka (osoba prawna). Tymczasem przepisy Dyrektywy wyraźnie posługują się ogólnym określeniem "akcjonariusz" (ang.: "a s"); bez różnicowania co do osoby funkcjonariusza - tj. posiadania lub nie przez akcjonariusza osobowości prawnej.
Warto jeszcze raz w tym miejscu oprzeć się na dosłownym brzmieniu Dyrektywy 90/4343: "W czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przyjmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej (...)".
Użycie przez ustawodawcę unijnego takiego sformułowania (tj. "akcjonariusz spółki przekazującej") nie pozostawia wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania stosuje się zarówno do osób prawnych jak i fizycznych wnoszących aportem udziały w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej.
W opinii Wnioskodawcy, nie można domniemywać, że, "akcjonariusz" oznacza tylko osobę prawną, podczas gdy Dyrektywa nie daje żadnych przesłanek dla takiego sposobu rozumienia jej przepisów. Ponadto warto zauważyć, że w innych aktach prawno - podatkowych obowiązujących w UE można znaleźć sformułowania jasno i wyraźnie wskazujące, że odnoszą się one wyłącznie do akcjonariuszy/udziałowców będących osobami prawnymi (spółkami). Przykładem takiej regulacji może być Dyrektywa Rady UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa Rady UE z 23 lipca 1990 r. 90/435/EWG, Dz. U.UE L z dnia 20 sierpnia 1990 r. - Dyrektywa 90/435), w której dla oznaczenia udziałowca/akcjonariusza/wspólnika konsekwentnie używa się sformułowania, spółka dominująca" (ang.: "a parent company") np. art. 3 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 90/435: "spółka dominująca" to każda spółka w Państwie Członkowskim, która spełnia warunki (...)" (ang. tekst: "the status of parent company shall be attributed at least to any company of a Member State which fulfils the conditions (...), nie pozostawiając wątpliwości co do zakresu zastosowania danych przepisów. Tymczasem w Dyrektywie 90/434 znajdują się zarówno sformułowania "akcjonariusz", jak i, "spółka" np. w cytowanym już art. 8 Dyrektywy 90/434: "W czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza" (ang. tekst:, "On a merger. division or exchange of shares, the allotment of securities representing the capital of the receiving or acquiring company to a shareholder of the transferring or acquired company in exchange for securities representing the capital of the latter company shall not, of itself, give rise to any taxation of the income, profits or capital gains of that shareholder"., co wskazuje na ich różne znaczenia. Tożsame rozumienie przez ustawodawcę krajowego tych dwóch różnych sformułowań nie znajduje żadnego uzasadnienia.
Wykładnia literalna ewidentnie wskazuje więc, że wyłączeniu z opodatkowania podlega wymiana akcji (również w formie aportu) niezależnie od formy prawnej właścicieli udziałów dokonujących aportu ("akcjonariuszy"). Wymiana udziałów/akcji ma dotyczyć spółek różnych państw członkowskich UE, natomiast akcjonariuszem tych spółek może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna.
O prawidłowości takiego rozumienia przepisów Dyrektywy 90/434 świadczy również fakt, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) orzekał na podstawie przepisów Dyrektywy 90/434 w odniesieniu do stanu faktycznego z udziałem osoby fizycznej. Przykładem jest sprawa H M K v. S (Wyrok ETS z 5 lipca 2007 r.; sprawa C-321/05), w której stroną skarżącą był obywatel duński - osoba fizyczna. W przywołanej sprawie kwestia możliwości stosowania przepisów Dyrektywy 90/434 do osoby fizycznej w ogóle nie budziła wątpliwości ETS ani też duńskiego sądu krajowego; przedmiotem rozstrzygnięcia była możliwość zaliczenia do dopłat, o których mowa w Dyrektywie 90/434 dywidend wypłacanych przez spółkę, której akcje były przedmiotem zamiany. Wnioskodawca poinformował, iż dostępny wyciąg z wyroku przesłał w załączeniu.
Powyższy przykład wyraźnie wskazuje, że osoba akcjonariusza dokonującego wymiany (również w formie aportu) akcji/udziałów nie ma znaczenia i przepisy Dyrektywy 90/434 stosuje się również do osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe uregulowania Dyrektywy 90/434 należy stosować bezpośrednio - jako, że nie zostały zaimplementowane do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektyw, jeżeli nie zostały one implementowane lub zostały implementowane błędnie poprzez władze krajowe. Uprawnienie to stanowi jeden z fundamentów wspólnego systemu opodatkowania, który Polska ma obowiązek stosować. Również ETS wielokrotnie wskazywał na przysługujące podatnikowi uprawnienie do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych. Tak wypowiedział się ETS m. in w sprawie U Br vs F M (Wyrok ETS w sprawie 8/81 z 19 stycznia 1982 r. Podobnie wyroki ETS w sprawach: C-255/81 (G), C-70/83 (K), C-9/90 (F), C-207/87 (W)), w której wskazał, iż w każdym przypadku, gdy przepisy dyrektywy wydają się być bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale (co ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie) bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, na przepisy dyrektywy podatnik może się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą.
W przywoływanej sprawie (U B vs F M-I) ETS wskazał m.in.: "23. Zwłaszcza w przypadkach, w których organy Wspólnoty zobowiązały Państwa Członkowskie, w drodze Dyrektywy, do przyjęcia pewnego planu działania, skuteczność takiego środka byłaby zmniejszona, gdyby uniemożliwiono stosowanie go przez osoby fizyczne w postępowaniu przed sądem, a sądy krajowe nie mogłyby go uwzględniać jako części prawa wspólnotowego 24. W związku powyższym, Państwo Członkowskie, które nie przyjęło przepisów wykonawczych wymaganych przez Dyrektywę w wyznaczonym terminie, nie może powoływać się, w sprawach przeciwko osobom fizycznym, na niedopełnienie przez siebie obowiązków przewidzianych w Dyrektywie 25. W związku z powyższym, w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu".
Na niezgodność norm prawa krajowego z prawem europejskim skutkującym prymatem tego ostatniego wskazują również krajowe sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 17 listopada 2007 r. (Sygn.: III SA/Wa 923/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził: "Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przypis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 15 tej Dyrektywy" i dalej: "Dodać trzeba, że zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem popartym orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenia w sprawach C-208/90, T E, 8/81, U B, C-6/90, F), jeżeli przepisy krajowe w danym Państwie Członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą, podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne".
Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:
zarejestrowania spółki albo,
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane akcje w spółce akcyjnej dające prawo do więcej niż 51% głosów z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej i w zamian za te akcje otrzyma udziały w spółce kapitałowej, bez dodatkowych dopłat w gotówce.
Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba spółki, której udziały ma otrzymać w zamian za akcje polskiej spółki, zatem w tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.
Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.
Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.
W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdowała się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.
Przyjmując, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w powołanym powyżej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, reguluje przepis art. 30b ustawy podatkowej.
Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.
Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę przepisów Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dyrektywa 90/434, Dz. U.UE L z 20 sierpnia 1990 r.) oraz niezgodności ustawy podatkowej z porządkiem prawnym UE, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczypospolita Polska, wskazać należy, iż istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa krajowego z ustawodawstwem obowiązującym we wspólnocie.
Sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony do rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego.
Stwierdzić należy, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie prowadził do przedmiotowej ustawy, tak jak ma to miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia objętego powołaną przez Wnioskodawcę Dyrektywą 90/434 (Dz. U.UE L z dnia 20 sierpnia 1990 r.).
Zatem dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy ww. ustawy w kształcie obecnie obowiązującym.
Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej w zamian za posiadane akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartą między Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem należącym do Unii Europejskiej wynikać będzie, że osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Dodatkowo należy nadmienić, iż Wnioskodawca we wniosku poinformował, że do wniosku załączono wyciąg z wyroku ETS z 5 lipca 2007 r.; sprawa C-321/05, jednakże należy wyjaśnić, iż przedmiotowy wyciąg nie został przesłany w załączeniu oraz, że dokumenty dołączane przez Wnioskodawców do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.