IPPB2/415-1222/08-2/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zagadnienie dotyczy Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Władz Spółek Kapitałowych (dalej jako ubezpieczenie D), którym objęte są osoby fizyczne pełniące funkcję członków władz spółki, tj. zarządu spółki, niezależnie od formy zatrudnienia (umowa o pracę, kontrakt menadżerski). Jego istotą jest ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej ww. osób z tytułu szkód wyrządzonych spółce (w tym strat finansowych będących wynikiem błędnych decyzji tych organów) lub osobom trzecim w związku z pełnioną funkcją oraz stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego. Ubezpieczenie obejmować może również poniesienie niezbędnych kosztów postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organa nadzoru (w sprawie a nie przeciwko osobie) oraz obrony sądowej przed roszczeniami pokrzywdzonego. Ubezpieczającym (płatnikiem składki) jest spółka, beneficjentem, w zależności od rodzaju szkody, również spółka (szkoda wyrządzona spółce) lub osoba trzecia, a ubezpieczonymi osoby sprawujące w danej spółce funkcje organów, nie wskazane konkretnie z imienia i nazwiska, a in corpore, co oznacza, że ochroną objęta jest każda osoba sprawująca w okresie ubezpieczenia wymienioną w umowie ubezpieczenia funkcję.

Ubezpieczenie D oparte jest o konstrukcję ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej, stosownie do art. 808.1 Kodeksu cywilnego i tak, jak zostało wskazane powyżej, obowiązuje bezimienna forma ubezpieczenia, gdzie ubezpieczonymi są wszyscy obecni oraz przyszli członkowie zarządu.

Dnia 1 lipca 2008 r. E... S.A. z siedzibą w G jako ubezpieczający zawarła umowę ubezpieczenia D... z A... S.A. Oddział w Polsce. Ubezpieczonymi są również spółki zależne, należące do Grupy Kapitałowej E (w sumie 34 podmioty). W polisie przewidziano bezimienną formę ubezpieczenia, gdzie ubezpieczeni są wszyscy obecni i przyszli członkowie zarządów ubezpieczonych spółek, bez konieczności zgłaszania zmian w zarządach, wspólną sumę gwarancyjną i podlimity dla wszystkich ubezpieczonych spółek.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej A... S.A. Oddział w Polsce mającymi zastosowanie do zawartej umowy zakres ubezpieczenia obejmuje:

Zakres A:

* dotyczy osób fizycznych, ubezpieczonych w związku z pełnioną funkcją członka zarządu,

* obejmuje każdą szkodę poniesioną przez każdą z Osób Ubezpieczonych na skutek Roszczenia podniesionego wobec Ubezpieczonego po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym i zgłoszonego na piśmie Ubezpieczycielowi zgodnie z warunkami i postanowieniami Ogólnych Warunków, zarzucającego dopuszczenie się przez Ubezpieczonego Nieprawidłowego Działania po Dniu Obowiązywania Polisy, w zakresie, w jakim Spółka nie udzieliła Ubezpieczonemu zwolnienia z odpowiedzialności.

Zakres B:

* dotyczy spółki w zakresie, w jakim udzieliła ubezpieczonemu zwolnienia od odpowiedzialności

* obejmuje każdą Szkodę poniesioną na skutek Roszczenia podniesionego wobec Ubezpieczonego po raz pierwszy w Okresie Ubezpieczenia lub w Okresie Dodatkowym i zgłoszonego na piśmie Ubezpieczycielowi zgodnie z warunkami i postanowieniami Ogólnych Warunków, zarzucającego dopuszczenie się przez Ubezpieczonego Nieprawidłowego Działania po Dniu Obowiązywania Polisy, w zakresie, w jakim Spółka udzieliła Ubezpieczonemu zwolnienia z odpowiedzialności.

Zakres C

* dotyczy kosztów postępowania związanych z zaistniałą szkodą

* obejmuje Koszty Postępowania Przygotowawczego prowadzonego w stosunku do każdej z Osób Ubezpieczonych, wynikające z obowiązku uczestniczenia przez Osobę Ubezpieczoną w Śledztwie/Dochodzeniu pod warunkiem, że wezwanie do udziału w Śledztwie/Dochodzeniu zostało doręczone Osobie Ubezpieczonej po raz pierwszy w Okresie Ubezpieczenia i zgłoszone Ubezpieczycielowi na piśmie w Okresie Ubezpieczenia, w zakresie w jakim Spółka nie udzieliła Osobie Ubezpieczonej zwolnienia z odpowiedzialności z tytułu Kosztów Postępowania Przygotowawczego.

Składka na ubezpieczenie jest kalkulowana i opłacana w jednej kwocie od całego zakresu ubezpieczenia za wszystkie spółki łącznie i wynosi 55 700 zł za rok. Jej zapłata jest rozdzielona na poszczególne spółki w zależności od ich wielkości i posiadanych aktywów. Na wysokość składki pobieranej przez A TU S.A. za ubezpieczenie D nie ma wpływu liczba ubezpieczonych członków władz. Oceniając ryzyko A bierze pod uwagę takie czynniki jak: wielkość spółki, jakość zarządzania, wyniki finansowe, branża, ekspozycja giełdowa, przejrzystość działania, szkodowość, struktura udziałowców zakres terytorialny Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zapłaconej składki odnosi się do konkretnego członka władz spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwotę opłaconej składki z tytułu Umowy Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, którą opłaca Spółka, należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ubezpieczonych członków zarządu Spółki, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC członków władz spółki kapitałowej nie stanowi przychodu dla osoby fizycznej, objętej ubezpieczeniem w świetle art. 12 ust. i art. 13 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności z uwagi na brak ustawowych przesłanek do uznania takich składek za nieodpłatne świadczenie, niezależnie od formy zatrudnienia (umowa o pracę albo kontrakt menadżerski). Zdaniem Spółki nie jest możliwe uznanie zapłaconych składek jako przychodu członka zarządu ponieważ nie można przypisać okresu ubezpieczenia do okresu pełnienia funkcji danego członka zarządu. Według Spółki ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu nie jest powiązane z osobą tylko z funkcją i tym samym nie jest możliwe dokonanie podziału zapłaconej składki pomiędzy obecnych członków zarządu oraz wszystkich członków zarządu, którzy pełnili funkcję lub którzy będą pełnić funkcję członków zarządu w okresie ubezpieczenia.

Umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu jest umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, o której mowa w art. 808 k.c. Zgodnie z powołanym przepisem członkowie zarządu jako ubezpieczeni nie są obowiązani do uiszczania składek na rzecz zakładu ubezpieczeń, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie Spółki jako ubezpieczającego. Tym samym zapłacona składka w ocenie Spółki nie stanowi przychodu, który otrzymał członek zarządu Spółki. Nie można również uznać składki za przychód członka zarządu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż przychodem będzie dopiero kwota odszkodowania wypłacona ubezpieczonemu na podstawie umowy zawartej na jego rzecz. Odwołanie danej osoby z pełnionej funkcji nie spowoduje zwrotu jakiejkolwiek części składki osobie, która była ubezpieczona w momencie płatności składki, a powołanie nowego członka organu nie spowoduje konieczności dopłaty składki lub zapłaty przez niego podatku dochodowego.

W doktrynie również podnosi się, iż okoliczność, że umowa ubezpieczenia zostaje zawarta przez spółkę na rzecz członka jej władz, nie powoduje otrzymania przez tę osobę żadnych świadczeń, aż do chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, ponieważ - zgodnie z art. 808 § 2 k.c. - obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz osoby trzeciej obciążają wyłącznie ubezpieczającego. Skoro brak jest jakichkolwiek świadczeń na rzecz tej osoby ze strony ubezpieczającego i ze strony ubezpieczyciela, i nie dochodzi do przysporzenia majątku tej osoby, nie można uznać, że uzyskuje ona nieodpłatne świadczenie w wysokości równej kwocie składek płaconych przez ubezpieczającego. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że składka na ubezpieczenie osoby trzeciej jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z tytułu pełnienia funkcji, o których mowa w art. 13 pkt 7 wW. ustawy. (tak Kozaczuk Marek, Ubezpieczenie władz spółki od odpowiedzialności cywilnej, Przegląd Podatkowy 2002/11/22, Lex nr publikacji 35098) Takie samo stanowisko, w analogicznej sprawie, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 stycznia 2007 r. (w załączeniu), który stwierdził, iż zasady obciążania podatnika ciężarami publicznymi muszą być określone w sposób jednoznaczny, przejrzysty i klarowny. W sytuacji, gdy tego rodzaju zasad nie da się wyartykułować ani ustalić w sposób nie budzący wątpliwości niedopuszczalne staje się obciążanie daniną publiczną podatnika.

Jednocześnie, działając w trybie art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca oświadcza, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu wykonywanie obowiązków. Jeżeli w przedmiotowej sprawie członkowie zarządu związani są ze Spółką umowami o pracę, osiągają oni wówczas przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Ponadto sposób ustalania płatności tj. bezimienna formę ubezpieczenia, gdzie ubezpieczeni są wszyscy obecni i przyszli członkowie zarządów ubezpieczonych spółek, nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę.

Z uwagi na to, że ilość pracowników objętych świadczeniem, okres, w czasie którego sprawowali funkcję w zarządach oraz ich dane osobowe są Wnioskodawcy wiadome, nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zatem uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej OC władz spółek kapitałowych oraz ilość ubezpieczonych osób sprawujących funkcje w zarządach tych spółek, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli członek zarządu sprawuje w zarządzie funkcję zarządzania na podstawie np. umowy o pracę, uzyskiwana przez niego korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na fakt, że pełnione przez niego obowiązki wynikają ze stosunku pracy. Jeżeli natomiast podstawą zatrudnienia członka zarządu jest kontrakt menadżerski, uzyskiwana przez niego korzyść stanowić będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę za członków zarządu, stanowić będzie dla nich nieodpłatne świadczenie czyli przychód, podlegający opodatkowaniu w wysokości składki, za którą ubezpieczenie to wykupiono.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Wniosek z dnia 22 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy jednego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 150 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 2 zdarzeniom przyszłym.

Z uwagi na powyższe dodatkowa opłata dokonana w dniu 19 sierpnia 2008 r. w wysokości 75 zł - zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. z 2006 Nr 116, poz. 783) na wskazany przez Państwa nr rachunku: x

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.