IPPB2/415-1159/08-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) oraz w piśmie z dnia 4 listopada 2008 r. (data nadania 04.11.22008 r. data wpływu 6 listopada 2008 r.) uzupełniającym wniosek o pełnomocnictwo na wezwanie IPPB2/415-1159/08-2/AK z dnia 29 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na szkolenia pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na szkolenia dla pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank S.A. organizuje spotkania integracyjne dla pracowników. Organizacja przedmiotowych spotkań wynika z przyjętej polityki Banku w zakresie zarządzania kadrami. Celem przedmiotowych spotkań jest tworzenie zespołu sprawnie realizującego zadania, poprzez lepsze poznanie się pracowników, wspólne podejmowanie wyzwań, realizację zadań, co ma na celu poprawę współpracy przy wykonywaniu zadań wynikających ze stosunku pracy i poprawę atmosfery w firmie, co z kolei wpływa na podwyższenie efektywności pracy i standardu obsługi klientów. Udział w spotkaniach na charakter fakultatywny.

Spotkania takie mają różnorodną formę:

* wyjazdów - połączonych ze zwiedzaniem zabytków, pobytem w teatrze, na koncercie, etc., a więc koniecznością posiadania/zakupu biletu wstępu.

* Innych spotkań integracyjnych.

W większości przypadków spotkania te są finansowane w całości ze środków Banku (nie pochodzących z ZFŚS), ale są również przypadki (np: wyjazdy) gdzie część kosztów ponoszą uczestnicy ze środków własnych.

Ponadto Bank organizuje szkolenia dla pracowników. Celem szkoleń jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników, szkolenia w zakresie budowania zespołu, kreowania liderów, zarządzania czasem itp. Koszt szkoleń obejmuje również koszty zakwaterowania oraz wyżywienia.

Pismem z dnia 29 października 2008 r. Nr IPPB2/415-1159/08-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez dostarczenie pełnomocnictwa dla Pani Ewy D.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 6 listopada 2008 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Bank z tytułu przedmiotowych spotkań oraz szkoleń stanowią dla pracowników biorących w nich udział przychód ze stosunku pracy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości szkoleń przyznanych pracownikom przez pracodawcę.

Odpowiedź w zakresie opodatkowania spotkań integracyjnych rozpatrzona zostanie w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 191 r. (t.j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym ww. zasady odnoszą się również do przychodów ze stosunku pracy. Oznacza to, że przychodem ze stosunku pracy są wypłacone lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne o których nowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Powyższe potwierdza liczne piśmiennictwo organów podatkowych, orzecznictwo jak również doktryna:

"W ocenie organu podatkowego, aby po stronie pracownika powstał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, istnieć musi możliwość wyraźnego zindywidualizowania określonej części wydatku, przypadającego na konkretnego pracownika lub inną osobę - beneficjenta świadczenia."

"Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę przypadających na pracownika, a jedynie faktycznie otrzymanych."

"Zgodzić się jednak należy, z argumentem Spółki wskazanym dopiero na etapie zażalenia, iż w omawianym stanie faktycznym ewentualny przychód pracownika nie mógłby zostać ustalony, z uwagi na niemożność przypisania konkretnej wartości świadczeń na rzecz konkretnego pracownika."

W przypadku spotkań integracyjnych bardzo często Bank nie jest w stanie przypisać pracownikowi wartości świadczenia, które ten faktycznie otrzymał. Sytuacja taka na miejsce nawet wówczas, gdy organizując spotkanie Bank dokonuje płatności danej kwoty razy liczba uczestników. Sposób kalkulacji kosztów Banku nie przekłada się na faktycznie otrzymany przez pracownika przychód.

Praktycznie jest bowiem tak, że jeden z pracowników może skorzystać z zakupionych świadczeń ponad ustaloną kwotę na osobę, a inny nie skorzysta z tak ustalonej wartości świadczenie. W takim przypadku, zdaniem Banku, nie nożna dokonywać ustalenia przychodu poprzez proste podzielenie kwoty wydatków poniesionych przez Bank na liczbę uczestników. Oznaczałoby to, bowiem ustalenie przychodu "wirtualnego" a nie rzeczywiście uzyskanego przez pracownika.

Sytuacja taka ma miejsce np: w przypadku zakupu usług cateringowych, bądź kompleksowej usługi, na którą składają się usługi cateringowe, imprezy rekreacyjne (gry, konkursy, nagrody dla zwycięzców) i inne temu podobne, gdzie pracownik ma możliwość korzystania z tego typu świadczeń. Możliwość skorzystania z tych świadczeń nie jest równoważna z faktyczny skorzystaniem z nich, a tym samym uzyskaniem przychodu. Bez znaczenia w tym przypadku jest również fakt częściowej partycypacji przez pracownika w kosztach imprezy. Kwestia ta oznacza jedynie ograniczanie wydatków Banku na przedmiotowe spotkania do określonej kwoty i wiąże się z zarządzaniem kosztami a nie przekłada się na świadczenia otrzymane przez pracownika.

Reasumując:

W przypadku spotkań integracyjnych, gdzie nie jest możliwe przypisanie faktycznego świadczenia otrzymanego przez pracownika, Bank nie jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie jest w stanie ustalić wartości przychodu uzyskanego przez pracownika.cv

W sytuacji spotkań integracyjnych, gdzie Bank jest w stanie ustalić faktyczną wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń (wyjazd na wycieczkę integracyjną, gdzie ustalony jest łączny koszt wycieczki na jednego uczestnika), ustala przychód w wysokości kosztu pokrytego ze środków Banku i dokonuje poboru zaliczki na podatek dochodowy od pracownika-uczestnika wycieczki.

Kolejną kwestią są organizowane przez Bank szkolenia, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Zdaniem Banku, zakres szkoleń, w których uczestniczą pracownicy, nie ma znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Również bez znaczenia jest rodzaj podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe jak też miejsce przeprowadzenia szkolenia. Powyższa potwierdza stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej, zgodnie z którym " (...) należy wskazać na odmienny zakres materii normowanej w obu przywoływanych wyżej rozporządzeniach. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje zaś swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych, organizowanych na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., jak i tych które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), przepisów (..). Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, należy stwierdzić, iż przepis ten nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń. Stąd też, posiadanie bądź nie akredytacji przez organizatora szkolenia, należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem (o czyn również mowa w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1505/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1915/07."

Podobne stanowisko wyrażone jest w piśmie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego: "Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisani przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Odrębne przepisy o których mowa powyżej to m.in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.). Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie ogólnego dorosłych rozumie się m.in. doskonalenie w formach pozaszkolnych.

Formy pozaszkolne zostały określone w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, który stanowi, iż podstawowymi formami kształcenia i dokształcania w formach pozaszkolnych są m in. kursy. W związku z tym wartość szkolenia zorganizowanego dla pracowników przez pracodawcę będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc na Spółce jako płatniku nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Stanowisko to zostało również wyrażone w orzecznictwie, m.in. w ww. wyrodku WSA jak również w wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt III Sa/Wa 1915/07 zgodnie którym:

"Nawet przy założeniu ze sfinansowanie pracownikowi szkolenia związanego z wykonywaniem pracy jest przychodem, z czym Sąd się nie zgadza, nieprawidłowe jest twierdzenie organów, iż zwolnienie podatkowe uzależnione jest od posiadania przez organizatora akredytacji Ministerstwa Edukacji Narodowej. Zdaniem Sądu, szkolenia te nie podlegałyby opodatkowaniu niezależnie od spełnienia wymogów akredytacyjnych, wolna bowiem od podatku, z wyjątkami, jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisani, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Przepis zatem odnosi się do rodzaju przyznanych świadczeń, a nie do podmiotu, który prowadzi szkolenia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Z uwagi na treść art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem pracownika jest więc każde świadczenie otrzymane w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z danym pracodawcą, bez względu na źródło finansowania tego świadczenia, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy podatkowej, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje w formach pozaszkolnych.

Szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy można podzielić na dwa rodzaje:

W przypadku dokształcania i doskonalenia zawodowego pracownika wyróżnić można sytuację, gdy szkolenia są niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika w firmie na danym stanowisku. Jeżeli zostanie spełniony powyższy warunek, wówczas koszty ponoszone za takie szkolenie przez zakład pracy nie stanowią przychodu pracownika i nie podlegają opodatkowaniu.

Natomiast, jeśli szkolenie nie byłoby związane z wykonywaniem czynności przez pracownika na danym stanowisku pracy tylko miałoby na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia a pracownicy nie uczestniczyliby w nim na podstawie obowiązku uczestnictwa, wówczas koszty ponoszone przez zakład pracy na to szkolenie, stanowią przychód pracownika w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten może być jednak w określonych sytuacjach zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) oraz obowiązującym od 14 marca 2006 r. rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216).

Powyższe rozporządzenie, nie uzależnia możliwości przyznania pracownikowi omawianych świadczeń od faktu, czy jednostka prowadząca szkolenie uzyskała akredytację przyznaną przez kuratorium oświaty. Jeżeli bowiem pracodawca finansuje dokształcanie w formie pozaszkolnej, o której mowa w § 2 nowego rozporządzenia (t.j. na kursie, kursie zawodowym, seminarium lub praktyce zawodowej), na które skierował pracownika, to należy uznać, że świadczenie zostało przyznane zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przy stosowaniu omawianego zwolnienia od podatku dochodowego, kryterium posiadania akredytacji przez organizatora kształcenia, może być brane pod uwagę tylko komplementarnie - w sytuacji, gdy konieczność posiadania takiej akredytacji wynika wprost z przepisów ww. nowego rozporządzenia, czyli w przypadku skierowania pracownika na kurs zawodowy, o którym mowa w § 2 ust. 3 tego rozporządzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w szkoleniach, których celem jest podniesienie ich kwalifikacji i poszerzenie umiejętności zawodowych związanych z wykonywaną przez nich pracą. Wobec tego uznać należy, że jeżeli prowadzone szkolenia (w tym koszty zakwaterowania i wyżywienia) są niezbędne dla wykonywania obowiązków pracowników, wówczas koszty ich poniesienia przez Wnioskodawcę nie będą stanowić dla pracownika przychodu. Zatem Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia z tego tytułu podatku.

Powołany przez Stronę w uzasadnieniu swojego stanowiska art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku opisie stanu fakrtyzcnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.