IPPB2/415-115/10-2/MK - Opodatkowanie dochodu z tytułu wniesienia nabytych w drodze spadku udziałów spółki z o.o. do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wniesienia nabytych w drodze spadku udziałów spółki z o.o. do spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów, prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wniesienia nabytych w drodze spadku udziałów Spółki z o.o. do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zdzisław G. był wspólnikiem w spółce pod nazwą Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej Spółka z o.o. w W. (zwana dalej: "spółką,"). Był właścicielem 600 udziałów spółki o wartości 500 zł (słownie: pięćset złotych) każdy i łącznej wartości 300.000,00 zł (słownie trzysta tysięcy złotych), stanowiących 29,8 % udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2.011 udziałów.

Zdzisław G. zmarł dnia 14 marca 2009 r. Spadek po nim odziedziczyli w równych częściach jego żona - Alicja G. i dzieci - Dariusz, Jerzy i Wojciech G. (tj. Wnioskodawca).

Dnia 9 kwietnia 2009 r. przez kancelarię notarialną Anny S. został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez wyżej wskazane osoby, każdy w udziale wynoszącym #188; części. Każdy z nich stał się właścicielem #188; części udziału w udziałach spółki.

Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od Spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu.

W związku z powyższym, planowane jest przez Wnioskodawcę oraz pozostałych spadkobierców po Zdzisławie G., wniesienie do spółki osobowej posiadanych udziałów Spółki. Spółka ta będąc właścicielem tych udziałów, może zbyć część lub całość udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 2, 3, 4 i 5 udzielona zostanie w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o PIT, a w szczególności art. 17 ustawy o PIT, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki osobowej posiadanych udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

W art. 10 ustawy o PIT wymienione są źródła przychodów, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach określonych w ustawie o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego praw i obowiązków w spółce osobowej na skutek wniesienia do niej posiadanych udziałów spółki, nie mieści się w jakimkolwiek ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy o PIT. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów, są określone od art. 11 do art. 20 ustawy o PIT. Według Wnioskodawcy, ze względu na charakter przychodów wyspecyfikowanych w art. 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19 i 20 ustawy o PIT, te artykuły ustawy o PIT w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Potencjalnie, objęcie praw i obowiązków w spółce osobowej można byłoby uznać za przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o PIT. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy również ten artykuł ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania, ze względu na fakt, iż objęcie praw i obowiązków w spółce osobowej nie mieści się w przychodach objętych tym artykułem, który zawiera zamknięty katalog przychodów.

W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a i 9 ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są odpowiednio:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania. Wynika to z faktu, iż w przypadku wniesienia udziałów Spółki do spółki osobowej przez Wnioskodawcę, staje się on wyłącznie wspólnikiem spółki osobowej obejmując w niej prawa oraz obowiązki określone w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych. Ze strony spółki osobowej wobec wspólnika nie pojawia się jakiekolwiek zobowiązanie do zapłaty jakiejkolwiek ceny. W konsekwencji, po stronie wspólnika nie powstaje jakikolwiek przychód, który stawałby się należny.

Jednocześnie, nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej.

Oznacza to, że na podstawie obecnego brzmienia przepisów ustawy o PIT, wniesienie przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów spółki do spółki osobowej i objęcie w spółce osobowej praw i obowiązków, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/08), zgodnie z którym wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej: ustawa) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. i kapitały pieniężne (pkt 7).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów, w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każda formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa, którą w myśl art. 4 § 1 Kodeksu jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych, to tym samym następuje ich zbycie, a czynność ta wyczerpuje znamiona odpłatności. Pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również - co jest charakterystyczne dla współczesnych systemów gospodarczych państw wysoko rozwiniętych, cechujących się wysokim poziomem przepływu kapitałów niepieniężnych - w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji. Należy bowiem zauważyć, iż udziały oraz akcje inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Nie są one tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty za wcale nie wymaga przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Tezę tę potwierdza treść normy z art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w świetle której wkład wspólnika do spółki osobowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzec spółki. Natomiast udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W konsekwencji wniesienia udziałów do spółki jawnej, podmiot je wnoszący otrzyma w zamian udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W tym zakresie następuje zatem przepływ kapitału powodujący zmianę właściciela udziałów, którym staje się spółka jawna, zachodzi więc odpłatne zbycie wniesionych udziałów.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętą w roku podatkowym.

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Organ podatkowy podziela natomiast stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku podstaw, do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, gdyż spółka, do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową. Należy jednak podkreślić, że fakt, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie jest bynajmniej równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkłady w postaci udziałów w spółkach kapitałowych jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W opisanej sytuacji ma bowiem miejsce odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki jawnej udziałów w spółce mającej osobowość prawną nabytych w drodze spadku powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż orzeczenia to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.