IPPB2/415-1139/08-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu przez obywatela Niemiec w polskiej Spółce - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu przez obywatela Niemiec w polskiej Spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Członkiem zarządu Spółki jest osoba, która prowadzi w K w Niemczech działalność gospodarczą. Z formularza zgłoszeniowego tejże działalności wynika, iż jest to działalność dotycząca usług dla firm w zakresie hotelarstwa i gastronomii.

W 2005 r. Podatnik został powołany do zarządu Spółki. Na czas pełnienia tej funkcji Spółka zawarła w dniu 31 października 2005 r. z Członkiem Zarządu umowę o świadczenie usług menadżerskich ("Umowa"). Członek Zarządu zawarł umowę w ramach prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa i gastronomii.

Zgodnie z § 1 ust. 4 Umowy "usługi menedżerskie polegać będą w szczególności na podejmowaniu wszelkich czynności związanych z pełnieniem funkcji Członka Zarządu w zakresie:

Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, Członkowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 6,700 EUR płatne miesięczne z dołu na podstawie wystawionej przez Podatnika faktury VAT.

Spółka uznała, że niezależnie od faktu, iż Podatnik wykonuje Umowę w ramach prowadzonej na terenie Niemiec działalności gospodarczej, wynagrodzenie otrzymywane przez Podatnika w związku z Umową podlega reżimowi opodatkowaniu dla osób fizycznych na zasadach dotyczących nierezydentów pełniących funkcję członka zarządu w spółce kapitałowej.

W związku z tym Spółka obliczała, pobierała i wpłacała jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym: prawidłowe jest i było oraz prawidłowe będzie: działanie Spółki polegające na potrącaniu zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% z tytułu wynagrodzeń wypłacanych Podatnikowi na podstawie Umowy łączącej go ze Spółką.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby niebędące polskimi rezydentami podatkowymi podlegają na terenie Polski obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów lub przychodów osiąganych na terytorium Polski. Za takie dochody (przychody) uważa się zgodnie z ust. 2b powołanego artykułu, w szczególności, dochody (przychody) z (i) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, a także (ii) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

Powyższe przepisy stosuje się jednakże z uwzględnieniem postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. W przypadku Podatnika zastosowanie znajdą unormowania umowy polsko - niemieckiej, w szczególności artykuł 7 i 16 tejże umowy.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Niemiec) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi." Zgodnie natomiast z przepisem ust. 2 powołanego powyżej artykułu "jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce) poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem."

Istotną w przedstawionym stanie faktycznym regulację zawiera siódmy (ostatni) ustęp powoływanego artykułu. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli w zyskach (o których mowa w art. 7 umowy polsko - niemieckiej) mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu".

Odrębna regulacja dotyczy, między innymi, wynagrodzeń członków zarządu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej "wynagrodzenia członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Niemczech) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Polsce)".

W świetle powyższych uregulowań należy uznać, iż dochody członków zarządów polskich spółek kapitałowych będących rezydentami podatkowym Niemiec mogą podlegać opodatkowaniu na terenie Polski. Jednocześnie należy wskazać, że sposób opodatkowania jest uzależniony od unormowań zawartych w polskich przepisach podatkowych.

Oznacza to, że w świetle postanowień umowy polsko - niemieckiej wynagrodzenie Podatnika otrzymywane w związku z wykonywaniem Umowy podlega opodatkowaniu na terenie Polski zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o PIT.

Ustawa o PIT w szczegółowy sposób reguluje kwestię zasad opodatkowania polskich nierezydentów będących członkami zarządu w polskiej spółce kapitałowej. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT "podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6 - 9 (..) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu".

Przepisy art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o PIT, do których odwołuje się powołany powyżej przepis dotyczą przychodów członków zarządu oraz menedżerów. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych". Z kolei pkt 9 powołanego artykułu stanowi, iż "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7".

Z przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wynika, iż przychody osiągane na podstawie kontraktów menedżerskich nie są kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nawet jeśli dany kontrakt został zawarty w ramach takiej działalności polegającej np. na zarządzaniu przedsiębiorstwami.

Należy jednocześnie podkreślić, iż umowa polsko - niemiecka nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej. Co więcej, w art. 3 ust. 2 wskazuje, iż dla jej stosowania, "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa (Polski) w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa".

W świetle powyższych postanowień umowy polsko-niemieckiej należy uznać, że rozstrzygające dla zakwalifikowania i ustalenia zasad opodatkowania na terenie Polski usług świadczonych na rzecz Spółki przez Podatnika są unormowania polskich przepisów, w szczególności polskich przepisów podatkowych. Przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nakazuje opodatkować wynagrodzenie Członka Zarządu otrzymywane w związku Umową w formie ryczałtu w wysokości 20% uzyskiwanego przez Podatnika przychodu. Do poboru tego zryczałtowanego podatku zobowiązana jest jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż:

Tym samym Wnioskodawca uważa, że działanie Spółki polegające na potrącaniu zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% z tytułu wynagrodzeń wypłacanych Podatnikowi na podstawie Umowy łączącej go ze Spółką było, jest i do czasu zakończenia pełnienia funkcji członka Zarządu przez podatnika prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane.

Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Jak stanowi art. 3 ust. 1a cyt. wyżej ustawy (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r.) za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - wynagrodzenie członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Oznacza to, iż zgodnie z ww. artykułem, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Niemczech z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Jednocześnie w Polsce dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Polski przychodów przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jeżeli zatem do przychodów otrzymywanych przez osoby pełniące funkcję członka zarządu zastosowanie ma przepis art. 29 ust. I pkt 1 ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową, jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju. W tej sytuacji płatnik nie jest zobowiązany do ustalania zakresu obowiązku podatkowego podatnika. Ocena czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu należy natomiast w tym przypadku do organów podatkowych.

Jeżeli jednak podatnik nie przedstawi certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20% przychodu powinno być uzależnione od oceny czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych.

Zasada ta będzie miała zastosowanie "wstecz", tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osoby pełniące funkcję członka zarządu będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski i pełnienia funkcji członka zarządu w danym roku podatkowym. Podatnik wypełniając roczne zeznanie podatkowe będzie zatem zobowiązany zapłacić podatek na zasadach ogólnych od całości ww. dochodów i wykazać kwotę podatku pobranego przez płatnika jako zaliczkę na podatek.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż Spółka prawidłowo postępowała, postępuje i będzie postępować pobierając zryczałtowany 20% podatek u źródła od wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu przez obywatela Niemiec w polskiej Spółce, o ile obywatel Niemiec przebywa w Polsce w trakcie roku poniżej 183 dni, a w przypadku przekroczenia tego okresu - przedstawi certyfikat rezydencji.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.