IPPB2/415-113/14-4/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) oraz piśmie z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-113/14-2/MK1 z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data odbioru 8 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z udziałem w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę Dominującą (świadczenia opisane jako bonus A) - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z udziałem w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę Dominującą (świadczenia opisane jako bonus A).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Na czele grupy kapitałowej stoi spółka z siedzibą w Rosji (Spółka Dominująca), będąca pośrednio właścicielem spółki, w której Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę (Spółka Zależna).

W celu stworzenia dodatkowej motywacji dla osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w spółkach należących do grupy, Spółka Dominująca, do której należy pośrednio Spółka Zależna (w której Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę) wprowadziła program motywacyjny (dalej: Program), którym objęta została grupa kilku osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółce Polskiej, wykonujących swoje obowiązki w ramach umowy o pracę zawartej ze Spółką Zależną (dalej: Uprawnieni). Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki, Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Wobec powyższego, Spotka Dominująca zawarła z Wnioskodawcą zawarł pisemną umowę, na podstawie której nadała Wnioskodawcy status Uczestnika Programu długoterminowej motywacji pracowników Spółki Dominującej i jego spółek zależnych (w tym Spółki Zależnej). Zgodnie z umową Spółka Dominująca zapewniła Wnioskodawcy określoną liczbę tzw. "akcji warunkowych" (według nomenklatury zawartej w umowie) na określonych niżej warunkach. Z posiadanymi "akcjami warunkowymi" związane jest prawo do otrzymania premii długoterminowej.

Premie składają się z dwóch części:

1. Wypłacanej corocznie dywidendy warunkowej od akcji warunkowych, przyznanych Uczestnikom Programu (czyli również Wnioskodawcy) - tzw. bonus A;

2. Wypłacanej jednorazowo - na koniec obowiązywania umowy premii uzależnionej od wartości akcji Spółki Dominującej - tzw. bonus B.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie świadczenia opisanego jako bonus A.

Kwota tej premii jest określana jako iloczyn wielkości dywidendy z jednej akcji według wyników roku sprawozdawczego, ogłoszonej na rocznym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, i ilości akcji warunkowych, przyznanych pracownikom. W przypadku wypłaty dywidendy cząstkowej kwota premii określana jest jako iloczyn dywidendy sumarycznej, określonej poprzez zsumowanie wielkości dywidendy cząstkowej z jednej akcji i dywidendy z jednej akcji według wyników roku sprawozdawczego z uwzględnieniem wypłaty dywidendy cząstkowej i liczby akcji warunkowych, przyznanych pracownikom. Ta część premii jest wypłacana według wyników za lata 2010, 2011 i 2012 po odbyciu odpowiedniego rocznego walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Jeśli w okresie obowiązywania umowy zostanie rozwiązany stosunek pracy Uczestnika Programu ze Spółką Dominującą lub jej spółką - córką (w tym przypadku Spółką Zależną będącą pracodawcą Wnioskodawcy), to Uczestnik Programu traci prawo do wypłaty premii za rok, w którym został rozwiązany stosunek pracy i za lata następne. Natomiast w przypadkach, gdy stosunek pracy Uczestnika Programu ze Spółką Dominującą lub jej spółką - córką w okresie obowiązywania umowy zostanie rozwiązany w trybie przeniesienia do innej ze spółek grupy, w związku z przejściem na emeryturę, wyborem na stanowisko obieralne w organach władzy państwowej lub samorządowej, lub w związku ze stanem zdrowia, na podstawie orzeczenia lekarskiego, wówczas Uczestnikowi Programu wypłaca się premię proporcjonalnie do przepracowanego czasu z uwzględnieniem okresu, w ciągu którego był on Uczestnikiem Programu i pod warunkiem przepracowania w roku sprawozdawczym co najmniej pół roku od chwili zawarcia umowy.

W przypadku niewykonania planu rocznego osiągnięcia założonego czystego zysku grupy kapitałowej w którymkolwiek roku (2010-2012) obowiązywania Umowy, za dany rok premia w postaci corocznych wypłat dywidendy warunkowej od warunkowych akcji, przyznanych pracownikom nie jest wypłacana.

Ponadto w przypadkach ujawnienia nienależytego wypełniania przez pracownika obowiązków służbowych, nieprzestrzegania wewnętrznych aktów normatywnych grupy kapitałowej i innych podobnych działań, dokonanych w okresie obowiązywania umowy, premia może nie być naliczona i wypłacona pracownikowi lub może być naliczona i wypłacona w mniejszym wymiarze. Decyzję we wskazanych przypadkach podejmuje organ zarządzający Spółki Dominującej na wniosek spółki z grupy, której pracownika ograniczenie to dotyczy.

Warto dodać, iż wszystkie koszty związane z obsługą programu ponosi Spółka Dominująca. Należy też dodać, iż otrzymane "akcje warunkowe" nie podlegają zbyciu.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-113/14-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wyjaśnienie:

* czy instrumenty finansowe w postaci akcji warunkowych dające uprawnienie do wypłaty świadczenia pieniężnego uprawniają osobę uprawnioną do faktycznego udziału w kapitale Spółki, czy z tego tytułu przysługują tej osobie prawa korporacyjne i majątkowe w szczególności prawa głosu czy dywidendy.

* czy instrumenty finansowe w postaci "akcji warunkowych" (według nomenklatury zawartej w podpisanej umowie) dające uprawnienie do wypłaty premii pieniężnej w postaci dywidendy warunkowej (bonus A) i jednorazowej premii uzależnionej od wartości akcji Spółki Dominującej (bonus B) stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 kwietnia 2014 r.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data nadania 10 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że instrumenty finansowe w postaci akcji warunkowych dające uprawnienie do wypłaty świadczenia pieniężnego nie uprawniają osoby uprawnionej do faktycznego udziału w kapitale Spółki, z tego tytułu nie przysługują tej osobie prawa korporacyjne i majątkowe w szczególności prawa głosu czy dywidendy; jedynie sposób kalkulacji premii ustalono na zasadach analogicznych do zasad ustalania dywidendy.

W rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384) instrumenty finansowe w postaci "akcji warunkowych" (według nomenklatury zawartej w podpisanej umowie) dające uprawnienie do wypłaty premii pieniężnej w postaci dywidendy warunkowej (bonus A) i jednorazowej premii uzależnionej od wartości akcji Spółki Dominującej (bonus B) stanowią pochodny instrument finansowy, w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanego na podstawie opisanego powyżej programu motywacyjnego powinno być, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanego na podstawie opisanego powyżej programu motywacyjnego powinno być, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie objęcia Wnioskodawcy programem motywacyjnym, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, przyznanie "akcji warunkowych" stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Dominującej do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości po zaistnieniu określonych warunków.

W opisanym stanie faktycznym otrzymanie "akcji warunkowych" nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie było bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku Wnioskodawcy. W momencie ich przyznania nie można jeszcze stwierdzić czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo należy podkreślić, iż prawo Wnioskodawcy do dysponowania akcjami warunkowymi jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji uprawnień, Wnioskodawca nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt IBPII/2/415-1445/11/ŁCz stwierdził, że samo otrzymanie prawa do opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu, w związku z czym w momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn, akt IPPB2/415-698/11-7/MG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt IBPBII/2/415-57/11/HS. Stanowisko takie znajduje ponadto poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, również w przypadku jednostek uczestnictwa organy podatkowe potwierdzały przedstawione powyżej stanowisko. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt IPPB2/415-17/13-4/MK stwierdził, iż otrzymanie jednostek uczestnictwa nie rodzi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalając charakter prawny przysporzenia w zakresie rozstrzygnięcia, z jakiego rodzaju przychodem mamy do czynienia, należy mieć na względzie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 433, dalej: Ustawy o OIF).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę "akcje warunkowe" kwalifikują się zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c jak i art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci wskaźnika wartości akcji Spółki Dominującej.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Mając powyższe na uwadze, "akcje warunkowe" przekazywane Uprawnionym są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyznanie mu "akcji warunkowych" skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, tzn. faktycznego otrzymania premii, która w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Wnioskodawcy jest realizacja praw wynikających z "akcji warunkowych", których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę.

Warto podkreślić, iż na wysokość wskaźników warunkujących wielkość premii wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna grupy kapitałowej jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione zarówno w Spółce Zależnej, jak i Spółce Dominującej, mają pośredni wpływ na sytuację finansową grupy i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wyniku jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Wnioskodawcy.

Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Wnioskodawcy ze Spółką Zależną, czy Spółką Dominującą.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do (dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego. Warto podkreślić, iż w opisanym zakresie istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna. Można wspomnieć choćby interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK z dnia 11 października 2013 r., czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBII/2/415-159/08/MW z dnia 17 marca 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.