IPPB2/415-1106/12-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data nadania 4 marca 2013 r., data wpływu 6 marca 2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 14 lutego 2013 r. Nr IPPB2/415-1106/12-2/MG (data nadania 14 lutego 2013 r., data doręczenia 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym uprawniającym do otrzymania nagrody w postaci akcji spółki amerykańskiej - jest:

* prawidłowe - w zakresie kwalifikacji przychodu ze sprzedaży akcji do przychodów z kapitałów pieniężnych,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym uprawniającym do otrzymania nagrody w postaci akcji spółki amerykańskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem M. Sp. z o.o. (dalej jako "M PL" lub "Spółka Polska"), należącej do Grupy Bank A. Wnioskodawca bierze udział w programie motywacyjnym "2012 Bank A." (dalej jako "Plan") organizowanym przez Bank A. (dalej jako "Spółka Amerykańska").

Spółka amerykańska jest spółką dominującą Grupy Bank A. notowaną na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Plan organizowany przez Spółka amerykańska jest skierowany głównie do pracowników najwyższego szczebla kierowniczego spółek Grupy Bank A., którzy w sposób znaczący przyczyniają się do wzrostu wyników Grupy, a ma na celu zatrzymanie ich w Grupie oraz zwiększenie ich motywacji i lojalności.

W ramach Planu uczestnicy, w tym Wnioskodawca (dalej razem jako "Uczestnicy"), są uprawnieni do otrzymania nagrody w postaci akcji Spółka amerykańska. Jednocześnie, Spółka zastrzegła sobie prawo, według własnego uznania, do dokonywania zmiany czy modyfikacji sposobu wypłacania nagród za rok objęty premiowaniem za osiągnięte wyniki.

Uprawnienie do otrzymania nagrody przez Wnioskodawcę jest uzależnione od: (i) ciągłego zatrudnienia w Spółce Polskiej, (ii) otrzymania oceny wyników pracy w roku objętym premiowaniem, którą Spółka uzna za satysfakcjonującą, (iii) uzyskania oceny z zakresu przestrzegania zasad i przepisów oraz zarządzania ryzykiem oraz (iv) odbycia i zdania wszystkich wymaganych szkoleń.

Dzień otrzymania nagrody w ramach Planu został określony dla wszystkich Uczestników na 15 lutego 2012 r. Wartość przyznanych Uczestnikom nagród jest określana przez Spółka amerykańska. Następnie, przyznana kwota jest konwertowana na akcje Spółka amerykańska. Tym samym, wartość otrzymanych akcji nie może przekroczyć ustalonego wcześniej limitu kwotowego. Oznacza to, iż 15 lutego 2012 r., całość przyznanej Wnioskodawcy nagrody została obligatoryjnie konwertowana na akcje Spółka amerykańska, bez możliwości składania przez Wnioskodawcę dyspozycji w tym zakresie.

Wartość akcji jest ustalana w oparciu o cenę akcji Spółka amerykańska na moment zamknięcia notowań Spółki Amerykańskiej na giełdzie papierów wartościowych w dniu przyznania akcji. Przyznane w ramach Planu akcje, pomniejszone o ewentualny należny podatek u źródła, są dostarczane na wyznaczone przez Uczestnika konto brokerskie na platformie B. Rodzaj wybranego konta determinuje sposób dostępu Uczestnika do akcji.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów związanych z nabyciem akcji.

Dzień przyznania nagrody w postaci akcji jest dniem, od którego Uczestnicy nabywają co do zasady prawo do dysponowania otrzymanymi akcjami. Jednak prawo to jest ograniczone zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu Etycznego Spółka amerykańska. Wszyscy Uczestnicy są bowiem zobligowani do przestrzegania zasad Kodeksu Etycznego Spółka amerykańska, który zabrania dokonywania transakcji akcjami Spółka amerykańska z wykorzystaniem posiadanych istotnych, niepublicznych informacji dotyczących Spółki Amerykańskiej.

Zatem, co do zasady, Uczestnicy są uprawnieni do sprzedaży akcji otrzymanych w ramach Planu, pod warunkiem, że zachowane są zasady wynikające z Kodeksu Etycznego Spółka amerykańska. Dodatkowo, w określonych przypadkach, które mają odniesienie tylko do szczególnej grupy Uczestników, Uczestnicy mogą być zobowiązani do otrzymania aprobaty przed dokonaniem sprzedaży.

Zgodnie z warunkami uczestnictwa w Planie, otrzymane akcje nie mogą zostać uznane za część składową albo formę wypłaty wynagrodzenia z pracy Uczestnika lub jakiegokolwiek innego przysługującego mu świadczenia. Uczestnik również nie ma wobec M PL żadnych roszczeń z tytułu ich wypłaty.

Wnioskodawcę nie łączy z Spółka amerykańska żadna formalna relacja (nie jest i nigdy nie był zatrudniony w Spółce Amerykańskiej).

Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programu należą do Spółka amerykańska. Podkreślenia wymaga fakt, że M PL w żaden sposób nie ma wpływu na tworzenie Programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze. Tym niemniej, spółka M PL jest obciążana kosztami stanowiącymi wartość akcji przyznawanych w ramach Planu jej pracownikom.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem

z dnia 14 lutego 2013 r. Nr IPPB2/415-1106/12-2/MG (data nadania 14 lutego 2013 r., data doręczenia 25 lutego 2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

* czy w momencie przyznania akcji Wnioskodawca stał się właścicielem tych akcji, dysponował prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, tj. z tym momentem uzyskał m.in. prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji (prawo do dywidendy),

* czy w okresie ograniczenia dysponowania otrzymanymi akcjami, wynikającym z zasad Kodeksu Etycznego Spółka amerykańska właścicielem akcji jest Wnioskodawca, czy też własność akcji zostaje przeniesiona na Wnioskodawcę dopiero po upływie przedmiotowego ograniczenia.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie pismem z dnia 1 marca 2013 r. (data nadania 4 marca 2013 r., data wpływu 6 marca 2013 r.), w którym wyjaśnił, iż Wnioskodawca został właścicielem akcji już w momencie ich przyznania i od tego momentu uzyskał prawo do czerpania z nich korzyści. Ograniczenia wynikające z zasad Kodeksu Etycznego Spółka amerykańska dotyczą jedynie dokonywania transakcji akcjami Spółka amerykańska, a Wnioskodawca w okresie ograniczenia nadal pozostaje ich właścicielem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży objętych przez niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i, w konsekwencji, powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkowany z zastosowaniem 19% stawki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży objętych przez niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i, w konsekwencji, powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkowany z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna korzyść majątkowa z tytułu uczestnictwa w Planie powstaje dopiero w momencie zbycia objętych przez niego akcji, w związku z tym przychód uzyskany z transakcji zbycia akcji powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatkowej (tekst jedn.: na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "Ustawa o p.d.o.f.").

W opinii Wnioskodawcy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstał na etapie przyznania prawa do akcji, co miało miejsce w lutym 2012 r. w drodze obligatoryjnej konwersji kwoty przyznanej nagrody na akcje spółki Spółka amerykańska.

Ze względu na to, iż prawo Uczestnika do dysponowania akcjami było ograniczone przez zasady Kodeksu Etycznego Spółka amerykańska, w momencie przyznania akcji nie można stwierdzić, iż doszło do ich zbycia, a tym samym czy ich realizacja przyniesie Wnioskodawcy wymierne korzyści ekonomiczne. Dopiero w momencie ich zbycia Wnioskodawca będzie mógł określić definitywnie, jaki zysk osiągnął i wówczas go opodatkować.

Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów Ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o p.d.o.f. będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 przedmiotowej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jednocześnie, art. 5a pkt 11 Ustawy o p.d.o.f. wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są:

Mając powyższe na uwadze, akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego spełniające warunki określone w tym przepisie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o p.d.o.f.

Konsekwentnie, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Amerykańskiej po cenie ustalonej na warunkach określonych w Planie nie powstał przychód do opodatkowania, gdyż fakt objęcia (choćby nieodpłatnego) nie jest tożsamy ani z realizacją praw z papierów wartościowych ani też z ich zbyciem.

Dodatkowo należy podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania lub nabycia, bez względu na formę ich objęcia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że samo ich posiadanie nie kreuje po stronie akcjonariusza żadnego przysporzenia majątkowego, a więc i przychodów - mogą one być uzyskiwane (a zatem i opodatkowane) dopiero w momencie czerpania zysków ze spółki akcyjnej w formie dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji.

Również, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o p.d.o.f., wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną (tekst jedn.: cena objęcia akcji oraz inne ewentualne wydatki związane z objęciem akcji) nie są uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie objęcia akcji. Odroczenie rozpoznania wydatków z tytułu nabycia akcji dopiero do momentu ich zbycia, wprost wskazuje, że jest to pierwszy moment, w którym Ustawa o p.d.o.f. nakazuje opodatkować dochód akcjonariusza związany z posiadanymi akcjami (oprócz dochodów z dywidend opodatkowanych odrębnie).

Równocześnie, na podstawie art. 30b Ustawy o p.d.o.f., opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód osiągnięty z tytułu zbycia papierów wartościowych ustalony, jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o p.d.o.f.

Tak wyliczony dochód, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o p.d.o.f., powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38), sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Podsumowując, realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawca, jako uczestnik Planu otrzymał dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej. Konsekwentnie, przychód z tytułu uczestnictwa w Planie powstał dopiero w momencie zbycia akcji objętych przez Wnioskodawcę. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 i 2 Ustawy o p.d.o.f., odpowiednio skalkulowany dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych 19% stawką podatkową i jest rozliczany wyłącznie przez Wnioskodawcę, jako uczestnika Planu.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, np.:

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że " (...) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji".

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. (III SA/Wa 411/09), w którym Sąd stwierdził, że "akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie".

* Wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r. (I SA/Ke 427/09), gdzie Sąd wskazał, iż "Nie jest sporne, że otrzymanie akcji za 1 grosz (preferencyjnie) w momencie ich otrzymania stanowi przysporzenie jedynie potencjalnie, cechą bowiem akcji jest to, że generują przychód tylko w przyszłości. (...) W konsekwencji powyższego korzyść jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego (za 1 gr.) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji".

Dodatkowo można wskazać, iż podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB1/415 -344/09-2/AG).

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstał po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży objętych przez Wnioskodawcę akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i, w konsekwencji, powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkowany z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie kwalifikacji przychodu ze sprzedaży akcji do przychodów z kapitałów pieniężnych, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy).

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody m.in. z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej Spółki należącej do Grupy. Wnioskodawca bierze udział w programie motywacyjnym (Plan) organizowanym przez Spółkę Amerykańską. Spółka Amerykańska jest spółką dominującą Grupy notowaną na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Plan organizowany przez Spółkę Amerykańską jest skierowany głównie do pracowników najwyższego szczebla kierowniczego spółek Grupy, którzy w sposób znaczący przyczyniają się do wzrostu wyników Grupy. W ramach Planu uczestnicy, w tym Wnioskodawca (Uczestnicy), są uprawnieni do otrzymania nagrody w postaci akcji Spółki Amerykańskiej. Jednocześnie, Spółka zastrzegła sobie prawo, według własnego uznania, do dokonywania zmiany czy modyfikacji sposobu wypłacania nagród za rok objęty premiowaniem za osiągnięte wyniki. Uprawnienie do otrzymania nagrody przez Wnioskodawcę jest uzależnione od: (i) ciągłego zatrudnienia w polskiej Spółce, (ii) otrzymania oceny wyników pracy w roku objętym premiowaniem, którą Spółka uzna za satysfakcjonującą, (iii) uzyskania oceny z zakresu przestrzegania zasad i przepisów oraz zarządzania ryzykiem oraz (iv) odbycia i zdania wszystkich wymaganych szkoleń. Dzień otrzymania nagrody w ramach Planu został określony dla wszystkich Uczestników na 15 lutego 2012 r. Wartość przyznanych Uczestnikom nagród jest określana przez Spółkę Amerykańską. Następnie, przyznana kwota jest konwertowana na akcje Spółki Amerykańskiej. Tym samym, wartość otrzymanych akcji nie może przekroczyć ustalonego wcześniej limitu kwotowego. Oznacza to, iż 15 lutego 2012 r. całość przyznanej Wnioskodawcy nagrody została obligatoryjnie konwertowana na akcje Spółki Amerykańskiej, bez możliwości składania przez Wnioskodawcę dyspozycji w tym zakresie. Wartość akcji jest ustalana w oparciu o cenę akcji Spółki Amerykańskiej na moment zamknięcia notowań Spółki Amerykańskiej na giełdzie papierów wartościowych w dniu przyznania akcji. Przyznane w ramach Planu akcje, pomniejszone o ewentualny należny podatek u źródła, są dostarczane na wyznaczone przez Uczestnika konto brokerskie na platformie B. Rodzaj wybranego konta determinuje sposób dostępu Uczestnika do akcji. Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów związanych z nabyciem akcji. Dzień przyznania nagrody w postaci akcji jest dniem, od którego Uczestnicy nabywają co do zasady prawo do dysponowania otrzymanymi akcjami. Jednak prawo to jest ograniczone, zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu Etycznego Spółki Amerykańskiej. Wszyscy Uczestnicy są zobligowani do przestrzegania zasad Kodeksu Etycznego, który zabrania dokonywania transakcji akcjami Spółki Amerykańskiej z wykorzystaniem posiadanych istotnych, niepublicznych informacji dotyczących Spółki. Zatem, co do zasady, Uczestnicy są uprawnieni do sprzedaży akcji otrzymanych w ramach Planu, pod warunkiem, że zachowane są zasady wynikające z Kodeksu Etycznego Spółki Amerykańskiej. Dodatkowo, w określonych przypadkach, które mają odniesienie tylko do szczególnej grupy Uczestników, Uczestnicy mogą być zobowiązani do otrzymania aprobaty przed dokonaniem sprzedaży. Wnioskodawca został właścicielem akcji już w momencie ich przyznania i od tego momentu uzyskał prawo do czerpania z nich korzyści. Ograniczenia wynikające z zasad Kodeksu Etycznego Spółki Amerykańskiej dotyczą jedynie dokonywania transakcji przedmiotowymi akcjami, a Wnioskodawca w okresie ograniczenia nadal pozostaje ich właścicielem. Zgodnie z warunkami uczestnictwa w Planie, otrzymane akcje nie mogą zostać uznane za część składową albo formę wypłaty wynagrodzenia z pracy Uczestnika lub jakiegokolwiek innego przysługującego mu świadczenia. Uczestnik nie ma wobec polskiej Spółki żadnych roszczeń z tytułu ich wypłaty. Wnioskodawcę nie łączy ze Spółką Amerykańską żadna formalna relacja (nie jest i nigdy nie był zatrudniony w Spółce Amerykańskiej). Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programu należą do Spółki Amerykańskiej. Spółka polska w żaden sposób nie ma wpływu na tworzenie Programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze. Tym niemniej, Spółka polska jest obciążana kosztami stanowiącymi wartość akcji przyznawanych w ramach Planu jej pracownikom.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż niewątpliwie w momencie nieodpłatnego przyznania Wnioskodawcy w ramach przedmiotowego Planu akcji Spółki Amerykańskiej powstało po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, bowiem od tego momentu Wnioskodawca stał się właścicielem akcji i uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji, także w okresie ograniczenia dysponowania akcjami, wynikającego z zasad Kodeksu Etycznego Spółki Amerykańskiej, który zabraniał dokonywania transakcji akcjami z wykorzystaniem posiadanych istotnych, niepublicznych informacji dotyczących Spółki Amerykańskiej.

Operacja nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach Planu akcji Amerykańskiej Spółki wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości rynkowej akcji z dnia ich przyznania. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż podatnicy, aby czerpać korzyści z akcji sami muszą nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego to kosztu Wnioskodawca nie poniósł, ponieważ akcje Spółki Amerykańskiej otrzymał nieodpłatnie.

Z uwagi na to, iż jak wynika z treści wniosku organizatorem Planu motywacyjnego oraz podmiotem zarządzającym i nadzorującym była Spółka Amerykańska, której akcje Wnioskodawca otrzymał, a nie spółka polska będąca pracodawcą Wnioskodawcy, pomimo, że była obciążona kosztami uczestnictwa pracowników w Planie - zastosowanie znajduje odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku Umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 cytowanej umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie "zyski kapitałowe" lub "walory kapitałowe" - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 przedmiotowej Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zatem do opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę akcji Spółki Amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowe akcje Wnioskodawca otrzymała od podmiotu, z którym nie łączy Wnioskodawcę żadna formalna relacja (Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był zatrudniony w Spółce Amerykańskiej), co skutkuje tym, że powstały przychód należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do przychodu ze stosunku pracy stosownie do treści art. 12 ww. ustawy.

Osiągnięty przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z treścią art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Podatnik zobowiązany jest wykazać go po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36) składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży objętych przez Wnioskodawcę akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Natomiast sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji Spółki Amerykańskiej, nabytych w ramach programu skutkuje powstaniem przychodu, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Artykuł 30b ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W przedmiotowej sprawie akcje Spółki Amerykańskiej Wnioskodawca nabył nieodpłatnie.

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W konsekwencji przy zbyciu akcji nabytych w sposób nieodpłatny - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 1d ustawy stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

* pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z powyższego wynika, że z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Organ podatkowy zauważa, iż ze względu na fakt, iż przedmiotem sprzedaży są akcje Spółki Amerykańskiej, przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano należy uwzględnić postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwzględnieniem postanowień Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, powstał po stronie Wnioskodawcy w momencie:

* nieodpłatnego przyznania Wnioskodawcy w ramach przedmiotowego Planu akcji Spółki Amerykańskiej, bowiem od tego momentu Wnioskodawca stał się właścicielem akcji i uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji, także w okresie ograniczenia dysponowania akcjami. Osiągnięty z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z treścią art. 27 ww. ustawy, według ustalonej skali podatkowej, który Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym (PIT-36),

* przychód ze sprzedaży objętych przez Wnioskodawcę akcji Spółki Amerykańskiej Wnioskodawca zobowiązany jest zakwalifikować do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien zostać opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, z uwzględnieniem postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.