IPPB2/415-1101/08-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2008 r. (data wpływu 24 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Udziały, których jest właścicielem mają zostać umorzone.

Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia równego nominalnej wartości umarzanych udziałów, przy czym wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości umarzanych udziałów.

Udziały będące przedmiotem umorzenia zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

Po przeprowadzeniu umorzenia, wspólnikiem Spółki pozostanie osoba prawna (osoby prawne), w kapitale której (których) Wnioskodawca będzie posiadać udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów w Spółce nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo faktu, iż w przypadku powstania obowiązku podatkowego w związku z umorzeniem udziałów Spółka pełnić będzie rolę płatnika zobowiązanego do poboru podatku, Wnioskodawcy przysługuje prawo, jako podatnikowi (podmiotowi zainteresowanemu, w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej), do wystąpienia z wnioskiem o wiążącą interpretację przepisów w opisanym wyżej stanie faktycznym. Powstanie obowiązku podatkowego w powyższej sytuacji będzie miało wpływ na przyszłe decyzje dotyczące planowanego umorzenia. Ciężar ekonomiczny podatku spoczywać będzie bowiem na podatniku, czyli na udziałowcu Spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z 26 lipca 1991 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, iż dochód z umorzenia udziałów jest na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Z przepisu tego wynika ponadto, iż opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

Na gruncie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w związku z umorzeniem wynagrodzenia, zgodnie zaś z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód faktycznie uzyskany.

Wymaga podkreślenia, iż w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest wart. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten ma także zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z powołanym art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady określania dochodów zawarte w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

* przychody z majątku likwidowanej spółki,

* przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,

* przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,

* przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

* przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Dochody z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia są w świetle omawianego art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając kategorie dochodów do których zastosowanie znajduje art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia dochodów z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Na gruncie omówionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym "W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 K. s. h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego".

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów po stronie podatnika będącego osobą fizyczna nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych.

W piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. Nr 1472/DPC/415-45/07/PK, został wyrażony następujący pogląd:

"W przypadku zaś wspólników których udziały zostały umorzone, co prawda dochodzi do sytuacji o której mowa w tym przepisie, lecz nie uzyskują oni z tego tytułu dochodu, gdyż umorzenie jest nieodpłatne. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych."

Należy zauważyć, ze w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r., Dz. U. z dnia 13 lipca 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) istnieje przepis analogiczny do wskazanego powyżej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z artykułem 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stąd też interpretacje organów podatkowych dotyczące nieodpłatnego umorzenia udziałów wspólników będących osobami prawnymi odnoszą się także do konsekwencji podatkowych po stronie osób fizycznych, których udziały umarzane są nieodpłatnie.

I tak w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r. Nr PD-I/i/4218-27/05, odnosząc się do przepisów artykułu 10 ust. 1 pkt 1 oraz 12 ust. 4 pkt 3 stwierdzono:

"Powyższe przepisy odnoszą się do wspólników, których udziały podlegają umorzeniu. Wynika z nich, że do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania."

Podobnie w piśmie z 9 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził: "W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki, a więc przytoczone powyżej przepisy nie znajdują zastosowania. Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo."

Ad. 2.

Zdaniem Podatnika umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Podatnika dla opisanych zasad określania wysokości dochodu nie ma znaczenia fakt, iż wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem będzie niższe niż rynkowa wartość udziałów zbywanych celem ich umorzenia. Jak wykazano wyżej, w odniesieniu do wynagrodzenia za umarzane udziały nie ma zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż powołane przez Spółdzielnię decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, interpretację Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego i pismo Urzędu Skarbowego w Suwałkach w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).