IPPB2/415-1098/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 14 marca 2013 r., data wpływu 18 marca 2013 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-1098/12-2/MK z dnia 5 marca 2012 r. (data nadania 5 marca 2013 r., data doręczenia 8 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych diet członkom Zarządu Głównego, Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównego Sądu Koleżeńskiego, Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego oraz członkom organów koła, jako terenowej jednostki organizacyjnej - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet wypłacanych członkom Zarządu Głównego P. oraz członkom Zarządu Okręgu jako osobom wchodzącym w skład organu stanowiącego osoby prawnej,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych diet członkom Zarządu Głównego, Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównego Sądu Koleżeńskiego, Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego oraz członkom organów koła, jako terenowej jednostki organizacyjnej P.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Związek (dalej zwany: P., Związkiem, albo Wnioskodawcą) jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania związku to przede wszystkim ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, z późn. zm.; dalej zwana: Prawo o stowarzyszeniach) oraz Statut. Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników (§ 5 Statutu).

Terenem działalności Związku jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej, a siedzibą władz i organów naczelnych jest W. Związek posiada osobowość prawną. Strukturę organizacyjną Związku tworzą koła i okręgi, jako jednostki terenowe Związku, przy czym odrębną osobowość prawną w stosunku do Związku, jako całości, mogą posiadać okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne.

Statut Związku wymienia następujące władze i organy związku:

W skład wymienionych wyżej władz i organów wchodzą członkowie P. Wybory do ich składu dokonywane są według zasad określonych w Statucie P.

Osoby będące członkami Zarządu Głównego, Zarządów Okręgów, zarządów kół, komisji rewizyjnych (różnych szczebli) oraz sądów koleżeńskich (różnych szczebli) otrzymują diety z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tych organów. Bezpośrednią podstawą wypłaty diet jest zapis § 13 pkt 7 Statutu P., zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych. W związku z wypłacaniem diet podkreślenia wymaga fakt, że w Stowarzyszeniach nawet członkowie Zarządu nie pobierają wynagrodzenia i nie są zatrudnieni na zasadach obowiązujących w spółkach handlowych. Zatem wypłacana dieta umożliwia jej beneficjentowi pełnienie funkcji społecznych w Stowarzyszeniu i rezygnację z pracy zarobkowej w czasie poświęconym działalności społecznej Stowarzyszenia.

Z uwagi na kształt katalogu przychodów, który został określony w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm., zwana dalej: ustawą o p.d.o.f.), diety wypłacane członkom Zarządu Głównego, Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównego Sądu Koleżeńskiego, Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego traktowane są przez Wnioskodawcę, jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. W konsekwencji jednostki organizacyjne Wnioskodawcy dokonujące wypłat diet na rzecz członków wymienionych wyżej organów, realizują obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o p.d.o.f., tj. obliczają, pobierają i wpłacają zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet, uznając, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. nie dotyczy przedmiotowych diet (tekst jedn.: diet wypłacanych członkom organów jednostek organizacyjnych Związku wyposażonych w osobowość prawną: członkom Zarządu Głównego, Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównego Sądu Koleżeńskiego, Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego).

Natomiast diety z tytułu uczestnictwa w organach kół, jako jednostek terenowych funkcjonujących w ramach okręgów i nie wyodrębnionych prawnie z ich struktury (koła nie są wyposażone w osobowość prawną), Wnioskodawca traktuje jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości aktualnej praktyki Związku w zakresie kwalifikacji podatkowej diet z tytułu członkostwa w Zarządzie Głównym, Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównym Sądzie Koleżeńskim, Zarządzie Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowym Sądzie Koleżeńskim. Wnioskodawca ma wątpliwość czy prawidłowo uznaje wymienione diety, jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo jako płatnik potrąca z wypłacanych diet podatek dochodowy odprowadzając go do właściwego organu podatkowego.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 5 marca 2013 r. Nr IPPB2/415-1098/12-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

- czy Główna Komisja Rewizyjna, Główny Sąd Koleżeński, Zarząd Okręgu, Okręgowa Komisja Rewizyjna i Okręgowy Sąd Koleżeński, których członkowie otrzymują objęte zapytaniem świadczenia mają charakter organów stanowiących, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

* Główna Komisja Rewizyjna, a także, Okręgowa Komisja Rewizyjna jest zgodnie z § 17 i § 38 statutu P. organem kontroli wewnętrznej Związku. Do ich zadań należy kontrolowanie działalności P., a następnie występowanie z zaleceniami i wnioskami pokontrolnymi do Zarządu Głównego i Zarządu Okręgu. Zarząd Główny i Zarząd Okręgu rozpatruje i wdraża wnioski pokontrolne Głównej i Okręgowej Komisji Rewizyjnej, a także realizuje jej zalecenia pokontrolne.

* Główny Sąd Koleżeński i Okręgowy Sąd Koleżeński jest organem P., który rozpatruje sprawy przeciwko członkom związku, którzy złamali postanowienia Statutu, Regulaminu Amatorskiego Połowu Ryb lub działają na szkodę stowarzyszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy organami stanowiącymi w Związku są na podstawie § 30 i § 46 statutu tylko Zarząd Główny i Zarząd Okręgu. Organy te posiadają na podstawie § 7I prawo do reprezentowania Związku, a także uprawnienia do podejmowania uchwał decydujących o funkcjonowaniu jednostki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 art. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł.

Występujące w powołanym wyżej przepisie pojęcia "diety" oraz "obowiązki społeczne i obywatelskie nie zostały zdefiniowane w ustawie o p.d.o.f. W konsekwencji należy odwołać się do językowego znaczenia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/dieta), pojęcie "dieta" oznacza sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej; a także wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. posła.

Zakresem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. jest zatem objęte wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji. Szczególny charakter obowiązków (funkcji) został określony w dalszej części komentowanego przepisu, gdyż mają to być kwoty otrzymane w związku z pełnieniem "obowiązków społecznych i obywatelskich".

Pojęcie "społeczny", zgodnie z powołanym wyżej Słownikiem Języka Polskiego oznacza m.in. 1. odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, 2. wytworzony przez społeczeństwo i będący jego wspólną własnością, 3. przeznaczony do obsługiwania społeczeństwa, 4. pracujący bezinteresownie dla dobra jakiejś społeczności, 5. dotyczący postaw lub działań większości członków społeczeństwa, 6. zorganizowany przez jakąś społeczność samodzielnie, bez udziału państwa. Zatem obowiązki społeczne to obowiązki wykonywane w związku z działaniami podejmowanymi na rzecz społeczeństwa lub jego części.

Z kolei "obywatelski" oznacza, zgodnie z powołanym wyżej Słownikiem Języka Polskiego: 1. dotyczący obywateli jakiegoś państwa lub regionu, 2. właściwy dobremu obywatelowi, pożądany społecznie. Zatem obowiązki obywatelskie to obowiązki odnoszące się do obywateli państwa lub regionu państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich mamy do czynienia wówczas, gdy realizowane w ramach tych obowiązków cele służą społeczeństwu, jako całości albo jakiejś jego części, jakiejś określonej społeczności.

Z dietą mamy natomiast do czynienia w przypadku, gdy jest ona wypłacana w związku z realizacją celów na rzecz ogółu społeczeństwa albo jakiejś jego części, jakiejś określonej społeczności.

Identyczne konstatacje wynikają z analizy aktualnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poglądy prezentowane w orzecznictwie ewoluowały na przestrzeni lat, dlatego decydujące znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia mają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych które zapadły w roku 2011 i 2012. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 475/2010 oraz na wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 72/2010

Analizując treść powołanych orzeczeń należy przede wszystkim zwrócić uwagę że w ocenie NSA decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. ma to, czy otrzymywane świadczenia związane są z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA nie rozważa natomiast szczegółowo problemu znaczenia pojęcia dieta i nie formułuje tezy, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest to aby wypłacane świadczenia zastały określone mianem diety w ustawie stanowiącej podstawę prawną do ich wypłaty. który to pogląd pojawiał się w orzecznictwie w latach wcześniejszych. NSA uznał, iż o tym że wypłacane świadczenia mają charakter diety decydujące znaczenie ma to, czy są one konsekwencją pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. Zasadniczym przedmiotem rozważań NSA w powołanych wyżej wyrokach była kwestia uznania w jakiej sytuacji dochodzi do pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA w obydwu wyrokach uznał, że działalność w samorządzie zawodowym (np notariuszy, czy radców prawnych) stanowi wypełnianie obowiązków społecznych. Z wypełnianiem takich obowiązków można mieć bowiem do czynienia nie tylko w sytuacji realizacji celów służących ogółowi społeczeństwa jak wyjaśnił NSA, pełnienie obowiązków społecznych może dotyczyć określonych mniejszych grup, wyodrębnionych społeczności NSA w wyroku z 21 lipca 2011 r. stwierdził w szczególności że "z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie".

Dla stwierdzenia, czy P. realizuje cele społeczne miarodajne jest odwołanie się do Statutu Związku. Zgodnie z jego § 6, celem Związku jest organizowanie i promowanie wędkarstwa rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej. Cele te realizowane są poprzez szczegółowe działania wymienione w § 7 Statutu, który stanowi, iż cele Związku realizowane są poprzez:

Analiza celów istnienia Wnioskodawcy i podejmowanych przez niego działań wskazuje, że realizuje on cele społeczne o zasięgu szerszym niż tylko dotyczące zrzeszonych w nim osób Przykładowo cele związane z ochroną przyrody służą ogółowi społeczeństwa. Oznacza to, że członkostwo w związku i praca na jego rzecz wiąże się z pełnieniem obowiązków społecznych zarówno na rzecz społeczności osób zrzeszonych w związku jak również innych osób dla których racjonalna gospodarka wodna i ochrona przyrody przynoszą wymierne korzyści (w postaci obcowania z nieskażonym środowiskiem naturalnym służącym prawidłowemu funkcjonowaniu organizmu ludzkiego). Zatem diety wypłacane w związku z pełnieniem obowiązków w organach Związku są dietami, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. Rozważając zakres zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f., NSA odniósł się do dalszych szczególnych okoliczności związanych z systematyką budowy ustawy o p.d.o.f., które w jego przekonaniu wpływają na zakres przedmiotowego zwolnienia (wykładnia systemowa). W powołanych wyrokach z 21 lipca i 18 maja 2011 r. NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. odnosi się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 tej ustawy zgodnie z nim, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Z kolei art. 13 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wymienia przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

NSA w obydwu wyrokach prezentował stanowisko, iż zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f., odnosi się wyłącznie do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 ustawy. Natomiast nie obejmuje przychodów wymienionych w przepisie art. 13 pkt 7 ustawy. Przy czym podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1908/10, w którym stwierdził, że wynagrodzenia wypłacane członkom organów stanowiących osób prawnych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kwalifikowane są jako odrębny rodzaj przychodów niż ten, do którego odnosi się przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f.

Odnosząc się do art. 13 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., należy zauważyć, że wymienia on przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, które organy osoby prawnej można uznać za organy stanowiące. NSA w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., stwierdził: "Rada Izby Notarialnej i Komisja Rewizyjna są niewątpliwie - w zakresie merytorycznej i finansowej działalności jednostki samorządu notarialnego - organami stanowiącymi osoby prawnej w postaci Izby Notarialnej. Sąd Dyscyplinarny i Rzecznik Dyscyplinarny posiadają uprawnienia stanowiące - również w zakresie odnoszącym się do pełnienia czynności w Izbie Notarialnej."

Zatem kryterium pozwalającym wyodrębnić organy stanowiące osoby prawnej jest kompetencja do wpływania na działalność tej osoby prawnej, poprzez nadawanie kierunków tej działalności, w tym poprzez możliwość rozpatrywania spraw dyscyplinarnych na poziomie organizacyjnym, któremu towarzyszy wyposażenie jednostki organizacyjnej w osobowość prawną.

Uwzględniając tezy wynikające z powyższych orzeczeń należy uznać, że dotychczasowa praktyka Wnioskodawcy jako płatnika, polegająca na objęciu zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym diet wypłacanych członkom organów na szczeblu koła (nie są to organy stanowiące) i wyłączenie z zakresu zwolnienia z opodatkowania diet wypłacanych członkom organów stanowiących na szczeblu centralnym i szczeblu okręgu i potrącanie od nich podatku dochodowego jest prawidłowa.

Jednakże Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że w bieżącym dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych pojawiają się również poglądy pozwalające na przyjęcie tezy, że wszystkie diety wypłacane przez jednostki organizacyjne Związku członkom pełniącym funkcje w jego organach powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W szczególności w tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 831/11, będący konsekwencją wcześniejszego rozpatrywania sprawy przez NSA w wyroku z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 144/08.

We wskazanych wyżej orzeczeniach, ustalając zakres zwolnienia z opodatkowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f., odwołano się przede wszystkim do wykładni językowej owego przepisu. W wyroku NSA wskazano, że wykładnia językowa w prawie podatkowym (zresztą nie tylko, bo we wszystkich dziedzinach prawa) jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także określa jej granice, gdyż pozwala ustalić, czy rezultaty wykładni językowej dadzą się pogodzić z tekstem przepisu. Sens słów, zarzutów, wyrażeń i zdań (zespołów zdań) jest bowiem niezaprzeczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi, jak podkreśla B. Brzeziński (Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s. 41), nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem. Rezultatów wykładni językowej nie można i nie należy przeceniać w szczególności wówczas, gdy tekst interpretowany zawiera słowa, zawroty niejednoznaczne albo wówczas, gdy ustawodawca nieumiejętnie posłużył się znakami przestankowymi. Istotne jest też, w trakcie oceny wyników wykładni językowej, czy lokalizacja interpretowanego zwrotu została właściwie, zgodnie z regułami składni usytuowana w przepisie, czy jego jednostkach redakcyjnych. Z tych właśnie powodów w piśmiennictwie (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s,43; R. Sarkowicz. Poziomowa interpretacja tekstu prawnego. Kraków 1995) podkreśla się, że interpretacja językowa jest interpretacją wielowarstwową, gdyż uwzględniać musi zarówno znaczenie pojedynczych wyrazów tekstu prawnego, jak i bardziej złożonych struktur tego tekstu, co powoduje, że łączy się ona z tradycyjnie rozumianą wykładnią systemową. To oznacza w konsekwencji, że Sąd pierwszej instancji posługując się w wykładni tekstu prawnego także wykładnią systemową nie naruszył reguł tej wykładni. Punktem wyjścia wykładni był jednak tekst art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., który, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie wyłącza wyraźnie ze zwolnienia tam przewidzianego "diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów" a otrzymywanych przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o ile są to osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich."

Dalej NSA wyjaśnił, że "w tym stanie sprawy, tj. braku jednoznaczności w wyniku wykładni językowej co do podmiotowego zakresu osób objętych zwolnieniem podmiotowo - przedmiotowym trafnie postąpił Sąd pierwszej instancji, przyjmując za punkt wyjścia wykładnię zgodności przepisu z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby, o których mowa w art. 13 pkt 5, ale i pkt 7 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że w pkt 5 tego art. 13 jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet i zwrotu kosztów tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innych wyników wykładni językowej i systemowej prowadziłoby więc do ustalenia zawężonego zakresu sytuacji, do których zastosowanie miałaby norma z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji do poszerzenia obszaru opodatkowania, co byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP."

Podsumowując NSA wskazał, że "zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w 2004 r. miało zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile były osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości 2.280 zł."

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że NSA w wyroku z 19 maja 2009 r., a za nim WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 października 2011 r., uznały, że zakres zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. nie jest determinowany regulacją art. 13 ustawy o p.d.o.f. i wynikającym z jego treści katalogiem przychodów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. nie zawiera w swojej treści zapisów ograniczających zakres jego zastosowania wyłącznie do diet wypłacanych osobom nie pełniącym funkcji w organach stanowiących osób prawnych, zatem diety wypłacane takim osobom również powinny być objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Wnioskodawca uważa przytoczony wyżej pogląd NSA I WSA w Krakowie za w pełni uzasadniony. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. w swojej treści nie wyłącza zwolnienia w stosunku do osób pełniących funkcje w organach stanowiących osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy uznanie, że diety wypłacane takim osobom nie korzystają ze zwolnienia jest konsekwencją nieuzasadnionej wykładni systemowej odwołującej się do przepisów art. 13 ustawy o p.d.o.f. Wykładnię tę Wnioskodawca uznaje za nieuzasadnioną, ponieważ neguje ona efekty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f., skoro brzmienie tego przepisu i w konsekwencji wykładnia językowa nie uzasadnia zastosowania wykładni systemowej.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f. korzystają wszystkie diety wypłacane przez jednostki organizacyjne P. członkom organów Związku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że diety wypłacane przez jednostki organizacyjne P. członkom Zarządu Głównego, Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównego Sądu Koleżeńskiego, Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f., w związku z czym jednostki te nie są obowiązane jako płatnicy do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o p.d.o.f.

Wnioskodawca wnosi również o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że diety wypłacane przez jednostki organizacyjne członkom organów koła jako terenowej jednostki organizacyjnej P., która nie jest wyposażona w osobowość prawną, są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.o.f., w związku z czym jednostki te nie są obowiązane do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy o POOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet wypłacanych członkom Zarządu Głównego P. oraz członkom Zarządu Okręgu jako osobom wchodzącym w skład organu stanowiącego osoby prawnej, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów jest, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Jeżeli natomiast diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej - to przychody te w obecnym stanie prawnym - do wysokości określonej w ww. przepisie korzystają ze zwolnienia.

Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem, za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych. Jak wynika z powyższego obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia również wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracach instytucji (w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Do pojęcia "pełnienia obowiązków społecznych" zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania związku to ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, z późn. zm.; Prawo o stowarzyszeniach) oraz Statut Związku.

Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników (§ 5 Statutu).

Strukturę organizacyjną Związku tworzą koła i okręgi, jako jednostki terenowe Związku, przy czym odrębną osobowość prawną w stosunku do Związku, jako całości, mogą posiadać okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne. Koła nie są wyposażone w osobowość prawną.

Statut P. wymienia następujące władze i organy związku: Krajowy Zjazd Delegatów, który jest najwyższą władzą P., Zarząd Główny, który zarządza związkiem w okresie między Krajowymi Zjazdami Delegatów, Główna Komisja Rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej Związku, Główny Sąd Koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków, okręgowy zjazd delegatów, jako najwyższa władza okręgu P. (jednostki terenowej P.), zarząd okręgu, który zarządza okręgiem P., w okresie między zjazdami okręgowych zjazdów delegatów, okręgowa komisja rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej okręgu, okręgowy sąd koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków danego okręgu, walne zgromadzenie członków koła, zarząd koła, komisja rewizyjna na szczeblu koła, sąd koleżeński na szczeblu koła. W skład ww. władz i organów wchodzą członkowie P.

Osoby będące członkami Zarządu Głównego, Zarządów Okręgów, zarządów kół, komisji rewizyjnych (różnych szczebli) sądów koleżeńskich (różnych szczebli) otrzymują diety z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tych organów, diety otrzymują także członkowie organów kół z tytułu uczestnictwa w organach kół.

Bezpośrednią podstawą wypłaty diet jest zapis § 13 pkt 7 Statutu Związku, zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych.

Zajęcie jednoznacznego stanowiska co do zwolnienia z opodatkowania diet wypłacanych organom P., tj. członkom Zarządu Głównego, Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównego Sądu Koleżeńskiego, Zarządu Okręgu, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, członkom organów koła, jako terenowej jednostki organizacyjnej P., jest możliwe po zapoznaniu się ze Statutem tego Związku.

Istotne w omawianej sprawie jest bowiem ustalenie, czy poszczególne organy Związku mają odrębną osobowość prawną, a jeżeli tak, to czy organy Związku są organami stanowiącymi.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż, organami stanowiącymi w Polskim Związku Wędkarskim są na podstawie § 30 i § 46 statutu tylko Zarząd Główny i Zarząd Okręgu. Organy te posiadają na podstawie § 71 prawo do reprezentowania Związku, a także uprawnienia do podejmowania uchwał decydujących o funkcjonowaniu jednostki.

W konsekwencji diety wypłacane członkom Zarządu Głównego Związku oraz członkom Zarządu Okręgu jako przychody osób wchodzących w skład organu stanowiącego osoby prawnej, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy.

Natomiast diety, wypłacane członkom Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównego Sądu Koleżeńskiego, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, jako przychody osób wchodzących w skład organów nie mających charakteru organu stanowiącego w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy, korzystają, ze zwolnienia w granicach określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności odnosząc się do skutków podatkowych związanych z wypłacaniem diet członkom organów koła, jako terenowej jednostki organizacyjnej P., która nie jest wyposażona w osobowość prawną, zważyć należy, że wyłączenie o którym mowa w art. 13 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje diet i zwrotu kosztów otrzymywanych przez członków ww. organów.

Z powyższego wynika, że otrzymywane przez członków organów koła diety oraz zwrot kosztów korzystają ze zwolnienia w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy jako zwolnione z opodatkowania.

Konsekwencją zaliczenia diet wypłacanych członkom Zarządu Głównego P. oraz Zarządu Okręgu do przychodu, o którym mowa w treści art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym braku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17, jest spoczywający na Wnioskodawcy obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem art. 41 ust. 1 przedmiotowej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. 18%.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1a ustawy podatkowej w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W stosunku do wypłacanych diet dla członków Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównego Sądu Koleżeńskiego, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego oraz członkom organów koła jako terenowej jednostki organizacyjnej P., Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru od tych diet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując:

* diety wypłacane członkom Zarządu Głównego oraz członkom Zarządu Okręgu jako przychody osób wchodzących w skład organu stanowiącego osoby prawnej, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy. co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast diety, wypłacane członkom Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównego Sądu Koleżeńskiego, Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, jako przychody osób wchodzących w skład organów nie mających charakteru organu stanowiącego w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy, korzystają, ze zwolnienia w granicach określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* diety wypłacane członkom organów koła, jako terenowej jednostki organizacyjnej P., która nie jest wyposażona w osobowość prawną, korzystają, ze zwolnienia w granicach określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sadu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, iż w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.