IPPB2/415-1068/10-4/MS1 - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku darowizny oraz w drodze spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) na wezwanie z dnia 27 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/415-1068/10-2/MS1 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości jest:

* prawidłowe odnośnie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku darowizny oraz w drodze spadku,

* nieprawidłowe odnośnie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku ustanowienia odrębnej własności.

W dniu 3 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 1989 r. na podstawie umowy darowizny Aktem Notarialnym Wnioskodawczyni nabyła od swojej matki i ciotki udział 4/18 części kamienicy, położonej w N. przy ul. J. i stanowiącej majątek rodzinny. Budynek był zamieszkany przez rodzinę Wnioskodawczyni oraz pięć rodzin zakwaterowanych na podstawie nakazu administracyjnego tzw. trybu szczególnego najmu.

Na podstawie tego samego Aktu Notarialnego z 1989 r. została ustanowiona odrębna własność lokali i cała kamienica została podzielona na trzy lokale. Wnioskodawczyni stała się właścicielką jednego z tych trzech lokali.

W roku 2000 zmarła matka Wnioskodawczyni i na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 2004 r. o stwierdzeniu nabycia spadku jako jedyny spadkobierca Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny stanowiący udział 6/18 części w kamienicy. Podatek od otrzymanego spadku Wnioskodawczyni zapłaciła według obowiązujących wówczas przepisów. W sumie stała się zatem właścicielką dwóch lokali mieszkalnych stanowiących udział 10/18 części, co odpowiadało 58,7% całej kamienicy.

W celu doprowadzenia do zgodności stanu faktycznego w budynku z wpisami do Ksiąg Wieczystych jednym Aktem Notarialnym z 2006 r. zostało zniesione ustanowienie odrębnej własności lokali z 1989 r. została ustanowiona odrębna własność lokali. Nowy podział kamienicy opierał się na podziale fizycznym z 1989 r. a zmiana polegała na wydzieleniu z poszczególnych lokali kilku lokali mieszkalnych oraz na uwzględnieniu w podziale piwnic strychu, które wcześniej nie były uwzględnione. Obecnie cała kamienica została podzielona na sześć lokali mieszkalnych - Wnioskodawczyni jest właścicielką czterech z nich. Ustanowienie odrębnej własności lokali nastąpiło bez żadnych spłat i dopłat.

Po podziale z 2006 r. uwzględniającym pomieszczenia przynależne / piwnice i strych, Wnioskodawczyni posiada te same lokale mieszkalne co przed podziałem, lecz zmieniły się jej udziały we własności, gdyż do jednego z lokali Wnioskodawczyni, zostały przydzielone pomieszczenia przynależne i obecnie posiada ona udział 5245/7449 części, co odpowiada 70,41% całej kamienicy.

Posiadane przez Wnioskodawczynię lokale nie są ujęte w ewidencji środków trwałych nie są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, związanej ze szkoleniami, którą prowadzi w miejscu swojego zamieszkania, a nie w miejscu posiadanych lokali.

Obecnie dwa lokale, zajmowane przedtem przez lokatorów kwaterunkowych, są niezamieszkałe, gdyż jednemu lokatorowi kwaterunkowemu Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie, a drugi zmarł. Natomiast trzeci lokal jest zajmowany w dalszym ciągu przez lokatora kwaterunkowego na podstawie trybu szczególnego najmu. Otrzymywany czynsz regulowany wystarcza na pokrycie bieżących kosztów utrzymania kamienicy, a za wszystkie drobne i większe remonty Wnioskodawczyni płaci z własnych pieniędzy. Dochody wynikające z trybu szczególnego najmu Wnioskodawczyni rozlicza w rocznym zeznaniu podatkowym PIT.

W 2011 r. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać posiadane lokale mieszkalne / udziały w kamienicy, gdyż nie stać jej na dalsze utrzymywanie kamienicy i kolejne remonty.

W związku z tym, iż do wniosku ORD-IN z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) zostało załączone pismo zawierające opis zdarzenia przyszłego oraz pytanie i stanowisko adekwatne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, które nie zostało opatrzone własnoręcznym podpisem Wnioskodawczyni, pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/415-1068/10-2/MS1 wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:

* złożenie wniosku w tym samym zakresie uzupełnionego w części F i G (poz. 54 -56 wniosku ORD-IN), podpisanego przez Wnioskodawczynię zaznaczając we wniosku ORD-IN w części A.2 pkt 8 opcję 2 "uzupełnienie wniosku" lub

* ponowne przesłanie pisma załączonego do wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. w tym samym zakresie, opatrzonego własnoręcznym podpisem Wnioskodawczyni, jednocześnie wskazując, iż stanowi on załącznik do tegoż wniosku.

Wnioskodawczyni dokonała uzupełnienia w terminie pismem z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego sprzedaż części lub całości przedmiotowych lokali mieszkalnych i pomieszczeń przynależnych spowoduje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż posiadanych przez nią lokali mieszkalnych i pomieszczeń przynależnych oraz udziałów w częściach wspólnych kamienicy nie rodzi obowiązku podatkowego, ponieważ ustanowienie odrębnej własności lokali w 2006 r. nie jest samoistną podstawą nabycia, bo uzyskanie prawa do własności nastąpiło:

* w drodze darowizny z 1989 r. Wnioskodawczyni nabyła udział 4/18 części kamienicy i od tego faktu minęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, więc sprzedaż nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, Art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/

* w drodze spadku w 2004 r. Wnioskodawczyni nabyła udział 6/18 części kamienicy i od tego faktu minęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, więc sprzedaż nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu / Art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy/

* w wyniku ustanowienia własności lokali w 2006 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami w istniejącym podziale fizycznym należało uwzględnić pomieszczenia przynależne, które zostały przyporządkowane do jednego z mieszkań Wnioskodawczyni. Ustanowienie odrębnej własności lokali nastąpiło bez żadnych spłat i dopłat. Przydzielenie pomieszczeń przynależnych do jednego z lokali nie było źródłem dochodu, bo jest to nieodpłatne nabycie podyktowane koniecznością dostosowania podziału fizycznego do obowiązujących przepisów /Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy/

Sprawa najmu, który w myśl Art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy jest źródłem przychodu w tym przypadku nie może być brany pod uwagę, gdyż jest to najem wymuszony w latach pięćdziesiątych poprzedniego wieku, przez poprzedni ustrój, w formie nakazu administracyjnego w tzw. trybie szczególnego najmu. Nakaz ten spowodował ograniczenie właścicielowi praw do własności oraz nie przynosi właścicielowi dochodów z tytułu najmu /niski czynsz regulowany przez urząd miejski od 60 lat/ a jedynie nakłada na właściciela obowiązki utrzymania całej kamienicy w należytym stanie oraz w przypadku zamiaru odzyskania swojej własności, obowiązek zapewnienia innego lokalu lokatorowi kwaterunkowemu, co zazwyczaj polega na kupnie mieszkania dla lokatora kwaterunkowego.

Wnioskodawczyni uważa, że odpłatne zbycie zarówno części lub całości wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe odnośnie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku darowizny i w drodze spadku oraz nieprawidłowe odnośnie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku ustanowienia odrębnej własności.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Jednak z uwagi na treść art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia tych nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym wyżej mowa, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowych udziałów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 1989 r. Wnioskodawczyni otrzymała od swojej matki i ciotki w formie darowizny udział wynoszący 4/18 części kamienicy stanowiącej majątek rodzinny. W tym samym roku została ustanowiona odrębna własność lokali. Kamienicę podzielono na trzy lokale, a właścicielką jednego z nich była Wnioskodawczyni. Następnie w roku 2000 zmarła matka Wnioskodawczyni. Jako jedyny spadkobierca postanowieniem sądu z 2004 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny stanowiący udział 6/18 części kamienicy. W sumie Wnioskodawczyni była właścicielką dwóch lokali mieszkalnych stanowiących udział 10/18 części co odpowiadało 58,7% całej kamienicy. W 2006 r. została ponownie ustanowiona odrębna własność. Nowy podział polegał na wydzieleniu kilku lokali oraz uwzględnienie w podziale piwnic i strychu, które wcześniej nie były uwzględnione. W wyniku powyższego Wnioskodawczyni stała się właścicielką czterech lokali mieszkalnych. Ustanowienie odrębnej własności odbyło się bez żadnych spłat i dopłat. Jak wskazała Wnioskodawczyni po podziale posiadała te same lokale mieszkalne, jednak zmieniły się jej udziały we własności i posiadała już 5245/7449 części co odpowiada 70,41% całej kamienicy. Sprzedaży przedmiotowych lokali / udziałów w kamienicy Wnioskodawczyni planuje dokonać w 2011 r.

Pierwsze udziały stanowiące 6/18 części kamienicy Wnioskodawczyni nabyła darowizną w 1989 r., w związku z czym bieg 5 letniego terminu należy liczyć od końca 1989 r., a zatem termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1994 r.. Wobec powyższego przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w darowiźnie będzie zwolniony z opodatkowania ze względu na upływ pięcioletniego terminu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy tj. matki Wnioskodawczyni. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z powyższym kolejne udziały wynoszące 6/18 części kamienicy Wnioskodawczyni nabyła w 2000 r. a nie jak wskazała Wnioskodawczyni w 2004 r. Zatem bieg pięcioletniego terminu należy liczyć od końca 2000 r., co oznacza, że termin ten upłynął z końcem 2005 r. a przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży tej części również nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ustanowienie odrębnej własności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału posiadanego przed jej ustanowieniem. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Jeżeli w wyniku ustanowienia odrębnej własności nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio, to data ustanowienia odrębnej własności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po jej ustanowieniu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni wskazała, iż w wyniku nowego podziału i ustanowienia odrębnej własności lokali w 2006 r. stała się właścicielką tych samych lokali co przed podziałem, jednakże zmieniły się jej udziały we własności bowiem do jednego z lokali zostały przydzielone pomieszczenia przynależne. Powstała zatem nadwyżka wartości udziałów, które obecnie posiada ponad wartość udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny i spadku.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż udziałów w części przekraczającej udziały w kamienicy, które Wnioskodawczyni posiadała przed podziałem w 2006 r., będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy generuje zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. A zatem, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu.

Reasumując:

* przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi w kamienicy nabytemu w drodze darowizny w 1989 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi w kamienicy nabytemu w drodze spadku w 2000 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku ponownego ustanowienia odrębnej własności w 2006 r., ponad udział, który Wnioskodawczyni uprzednio posiadała będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.