IPPB2/415-1059/08-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodu, które pomniejszają osiągnięty przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia, nabytych w drodze umowy darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodu, które pomniejszają osiągnięty przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia, nabytych w drodze umowy darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zbyć udziały w spółce z o.o. Nabywcą udziałów będzie Spółka, która nabędzie udziały w celu ich umorzenia. Będzie to procedura tzw. "umorzenia dobrowolnego", tzn. umorzenia, za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez spółkę, zgodnie z dyspozycją art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Udziały te zostaną nabyte przez Spółkę, a Wnioskodawca nabędzie je wcześniej, w drodze darowizny, od dotychczasowego wspólnika. Przedmiotem darowizny mają być udziały, których wartość nominalna jest wielokrotnie niższa od ich wartości rynkowej. W umowie darowizny jako wartość nabytych praw majątkowych (udziałów) zostanie wykazana wartość rynkowa tych praw i od tej wartości (podstawy opodatkowania) zostanie obliczony podatek od darowizn, w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% Wnioskodawca zobligowany będzie zapłacić od uzyskanego dochodu, obliczonego jako różnicę pomiędzy przychodem, którym będzie należne od spółki wynagrodzenie za zbycie udziałów, a kosztami uzyskania tego przychodu, które stanowić będzie kwota odpowiadająca wartości udziałów z dnia nabycia darowizny, tj. kwota wykazana w zeznaniu, które Wnioskodawca złoży po otrzymaniu darowizny, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Tryb i zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej k.s.h. Stanowi on, że umorzenie może być dokonane za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) - art. 199 § 1 k.s.h. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która w szczególności powinna określać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.).

W art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zawarto ogólną definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którą jest nim dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie wyrazu "faktycznie" oznacza niewątpliwie, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie hipotetyczny. Bez przysporzenia majątkowego na rzecz udziałowca nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych.

Tak więc tylko dochód z umorzenia udziałów, który został faktycznie uzyskany przez udziałowca, jest podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym, przychody uzyskane przez udziałowca, w wyniku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, należą do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które precyzuje art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. Tak powstały dochód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, a jeżeli, tak jak w przypadku Wnioskodawcy, nabycie nastąpi w drodze darowizny, "koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny".

Na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

W świetle powyższych unormowań prawnych, opodatkowaniu podlega ewentualna różnica pomiędzy wynagrodzeniem za udziały przeznaczone do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia przez udziałowca. Wartość "nakładów" udziałowca na nabycie bądź objęcie udziałów jest więc wyłączona z opodatkowania.

W wypadku nabycia udziałów w drodze darowizny ustawodawca zastosował swoistą fikcję prawną uznając w art. 24 ust. 5d ustawy, że kosztami uzyskania przychodów są "nakłady" w wysokości wartości nabytych udziałów z dnia nabycia darowizny. Jednocześnie należy podkreślić, iż przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu w formie ryczałtu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej).

W analizowanej sprawie, przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z nim art. 19 przedmiotowej ustawy zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania. Zaliczane do udziału w zyskach osób prawnych (kategorii wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 - umorzenie udziałów, nie mieści się w kategorii ust. 1 pkt 4 lit. c) tegoż artykułu, do której odnosi się wprost art. 17 ust. 2 ustawy. Analogicznie, nie znajdzie zastosowania zapis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on udziałów zmieniających właściciela, nie unicestwianych w sensie prawnym po ich zbyciu na rzecz spółki w celu umorzenia.

Z analizy treści powołanego przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis art. 19 ustawy ma zastosowanie do źródła przychodu, jakim jest udział w zyskach osób prawnych, ale jedynie w przypadku przychodu osiągniętego w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki (spółdzielni) - art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem norma przepisu art. 19 ustawy nie ma zastosowania do przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Analogicznie wywieść należy, iż do omówionego przychodu z umorzenia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będącego jednym z rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, który klasyfikuje kolejny rodzaj przychodu z kapitałów pieniężnych (niebędący w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych), do którego to przychodu z kapitału pieniężnego zastosowanie ma art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zapisem art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiednio zatem do powyższych analiz dochód z umorzenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowany tak, jak dywidendy i inne przychody z zysków osób prawnych. Oznacza to tym samym, iż jest opodatkowany podatkiem zryczałtowanym.

Chociaż mamy tu do czynienia z podatkiem zryczałtowanym, jest on jednak obliczany od dochodu ustalonego z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad określonych w cytowanym wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonym zmianą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r.

Powyższe unormowanie w odniesieniu do dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak podkreślono wyłącza zastosowanie przepisów art. 19 ustawy.

Ponadto, ponieważ dochody (przychody) z tytułu umorzenia udziałów i ich zbycia spółce w celu umorzenia zostały wymienione expressis verbis przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, to w myśl zasady lex specialis derogat legi generali regulacja ta wyłącza stosowanie do tego rodzaju transakcji art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, który odnosi się na zasadzie ogólnej do odpłatnego zbycia udziałów.

W przypadku Wnioskodawcy podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie więc 19% od faktycznie uzyskanego dochodu. Dochód będzie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem, tj. ustalonym dla Wnioskodawcy wynagrodzeniem za zbycie udziałów, a kosztami uzyskania tego przychodu - kwotą odpowiadającą wartości udziałów z dnia nabycia darowizny, tj. kwoty wykazanej w zeznaniu, które Wnioskodawca złoży po otrzymaniu darowizny, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.