IPPB2/415-1051/10-2/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów przez spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiadał udziały i akcje spółek kapitałowych. Posiadane udziały i akcje wniósł jako wkład (dalej: "Wkład")do spółki osobowej, tj. spółki nie posiadającej osobowości prawnej, (dalej: Spółka osobowa), w której posiada większościowy udział kapitałowy. Wniesienie jako Wkład nastąpiło w okresie przed 31 grudnia 2010 r. Wkład zostanie wyceniony według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Taka też wartość została wskazana w umowie Spółki osobowej.

Możliwe, iż w przyszłości Spółka osobowa zdecyduje się sprzedać nabyty od Wnioskodawcy przedmiot Wkładu. Gdyby transakcja ta miała dojść do skutku, miałaby ona miejsce po 31 grudnia 2010 r., tj. sprzedaż udziałów i akcji nastąpiłaby po wejściu w życie Nowelizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej, jest zobowiązany ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów (tj. odpłatnego zbycia Wkładu) przez Spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy jest on zobowiązany ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji i udziałów w wysokości wartości rynkowej zbywanych udziałów i akcji spółek kapitałowych wskazanej w umowie Spółki osobowej, ustalonej w dniu wniesienia Wkładu.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż Wkład był wniesiony w okresie do końca 2010 r. Jego zbycie nastąpi natomiast w okresie po wejściu w życie Nowelizacji. Zgodnie jednak z przepisami przejściowymi przewidzianymi w Nowelizacji, a dokładnie z art. 9, "Do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r." W świetle tego przepisu uznać należy, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Wkładu należy ustalić na podstawie przepisów obecnie obowiązującej Ustawy PIT.

Aby określić koszty uzyskania przychodu na gruncie Ustawy PIT zauważyć należy, iż przedmiotem Wkładu są udziały i akcje spółek kapitałowych. Wnioskodawca wniósł je do Spółki osobowej, która w świetle przepisów Ustawy PIT nie została zaliczona do kategorii podatników. Podatnikami są jej poszczególni wspólnicy. To oni zatem będą rozliczać przychody i koszty ich uzyskania z tytułu zbycia Wkładu. Wnioskodawca, aby ustalić własne koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Wkładu, które będą proporcjonalne do jego udziału w zysku, musi najpierw określić łączną ich kwotę przypadającą na wszystkich wspólników Spółki osobowej.

Artykuł 10 ust. 1 Ustawy PIT zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. Skoro przedmiotem Wkładu są udziały i akcje w spółkach kapitałowych, to uznać należy, iż przychód z tytułu ich zbycia zakwalifikować należy do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przez przychody z kapitałów pieniężnych określa się m.in. " (...) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną." Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w przepisie art. 30b Ustawy PIT. W przepisie tym wskazano sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Dwa przepisy, do których odesłanie znajduje się w art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT różnicują skutki w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu w zależności od tego czy podatnik otrzymuje w zamian za udziały środki pieniężne czy niepieniężne. W przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis dotyczący środków pieniężnych, czyli art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...)." W zacytowanym przepisie explicite wskazano, iż za koszty uzyskania przychodu uważa się wszelkie poniesione przez podatnika koszty, które poniesiono na objęcie lub nabycie udziałów.

Podatnikami we wskazanym opisie zdarzenia przyszłego są Wnioskodawca, a także inni wspólnicy Spółki osobowej. Kosztem, jaki muszą ponieść, aby uzyskać przychód ze zbycia Wkładu, jest wydanie udziałów w Spółce osobowej. Umożliwia to bowiem otrzymanie Wkładu, czyli udziałów i akcji w spółkach kapitałowych. Wniesienie Wkładu do Spółki osobowej oznacza nie tylko otrzymanie w niej udziału. Z punktu widzenia nowego wspólnika, równoznaczne z przyznaniem wspólnikowi spółki osobowej udziału w Spółce osobowej jest przyznanie mu udziału w zyskach. Dla Spółki osobowej wydanie udziału należy zatem bezwzględnie uznać za wydatek, który ponosi w celu uzyskania przychodu z późniejszego zbycia wniesionego Wkładu. Wydatek ten będzie równy wartości rynkowej wydanych w zamian za Wkład udziałów w Spółce osobowej, czyli wartości rynkowej samego Wkładu. Oznacza to zatem, iż ta też kwota, czyli wartość rynkowa Wkładu do Spółki osobowej, stanowić będzie w przypadku jego zbycia koszt uzyskania przychodu.

Na poparcie stanowiska wskazać należy dotychczasową interpretację przepisów prezentowaną przez organy podatkowe. Pogląd, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Wkładu należy ustalić w wysokości wartości rynkowej (z dnia wniesienia wkładu) zbywanych udziałów i akcji spółek kapitałowych został potwierdzony w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

* w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-386/09-2/MK, uznano, że "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej (komandytowej, jawnej), uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować, jako przychód z kapitałów pieniężnych, jako koszt uzyskania przychodu, co do zasady należy przyjąć wartość odpowiadającą wartości wydanych udziałów spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (...) odpowiadającą wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej".

* w interpretacji z dnia 24 lipca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB2/415-1224/08/HS, stwierdzono, że ",w przypadku sprzedaży akcji, wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej". Organ podatkowy zgodził się zatem z wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu akcji wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia do spółki. "Kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej. Koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji będzie stanowić wartość przedmiotowych akcji zapisana w księgach spółki komandytowo-akcyjnej, równa wartości akcji przyjętej przez wspólników przy wniesieniu wkładu tj. wartości rynkowej owych akcji pod warunkiem, że wartość akcji wykazana w spółce komandytowo-akcyjnej będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia wniesienia".

* w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-837/08/AP, wskazano, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej papierów wartościowych, w tym akcji, będzie wartość tych praw ustalona na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/2/415-1227/09/MM stwierdzono, iż " (...) w przypadku sprzedaży akcji, wniesionych aportem do spółki komandytowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność zarobkową:

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14. Natomiast wyłączenie zawarte w ww. art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiadał udziały i akcje spółek kapitałowych. Posiadane udziały i akcje wniósł jako wkład do spółki osobowej, tj. spółki nie posiadającej osobowości prawnej, w której posiada większościowy udział kapitałowy. Wniesienie jako Wkład nastąpiło w okresie przed 31 grudnia 2010 r. Wkład zostanie wyceniony według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Taka też wartość została wskazana w umowie Spółki osobowej. Możliwe, iż w przyszłości Spółka osobowa zdecyduje się sprzedać nabyty od Wnioskodawcy przedmiot Wkładu. Gdyby transakcja ta miała dojść do skutku, miałaby ona miejsce po 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów prawa do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej.

Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 22 ust. 1 ogólną definicję kosztów. Zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów i akcji, zalicza się wszelkie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej. Jeżeli zaś wartość objętego wkładu będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych do spółki osobowej udziałów i akcji, to kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów i akcji z dnia ich wniesienia do spółki osobowej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 1 zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów przez spółkę osobową, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 200,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 5 zdarzeniom przyszłym, opłata w wysokości 160,00 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona, na wskazany przez Stronę w części B.4 wniosku adres.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.