IPPB2/415-105/13-2/MK1 - Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika zatrudnionego na stanowisku projektanta w pracowni hydrotechnicznej biura projektów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku projektanta w pracowni hydrotechnicznej biura projektów. W ramach powierzonych umową o pracę obowiązków pracowniczych Wnioskodawca wykonuje projekty techniczne (koncepcje, projekty budowlane i wykonawcze). Wykonywanie projektów technicznych nie wyczerpuje wszystkich powierzonych mu obowiązków. Wnioskodawca jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy tj. 40 godzin w tygodniu, po 8 godzin przez 5 dni w tygodniu. Czas pracy rozliczany jest na podstawie karty pracy, której wypełnianie stanowi nałożony na Wnioskodawcę obowiązek pracowniczy. Czas pracy wykazany w karcie pracy, stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego na pracę twórczą polegająca na tworzeniu projektów technicznych, w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.

Umowne miesięczne wynagrodzenie należne ze stosunku pracy zostało ustalone w kwocie stałej wyrażonej brutto. Wysokość wynagrodzenia, za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, ustalane jest z zastosowaniem wyżej opisanej proporcji czasu pracy wykazanej w karcie pracy tj. na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych, do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty techniczne stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz..U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wykonywanych przez Wnioskodawcę projektów technicznych na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. po przejęciu projektu, w granicach wynikających z zawartej umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można zastosować - do przychodu tytułem wynagrodzenia za pracę twórczą, ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy zgodnie z kartą pracy - koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającego przymiotu pracy twórczej koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodów w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących kosztów ich uzyskania jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia - w ramach stosunku pracy - projektów technicznych, w stosunku do wysokości całkowitego wynagrodzenia za pracę w danym miesiącu.

Tak więc zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów do przychodu tytułem pracy nie mającej charakteru pracy twórczej oraz zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodu do przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia - w ramach stosunku pracy - projektów technicznych, jest zasadne.

Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie projektów technicznych nie ma bowiem znaczenia dla możliwości zastosowania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, korzystanie z praw autorskich do projektów technicznych, uzasadniające stosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przepisu wskazanego w zdaniu poprzedzającym może być także wykonywane w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, ze w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku projektanta w pracowni hydrotechnicznej biura projektów. W ramach powierzonych umową o pracę obowiązków pracowniczych Wnioskodawca wykonuje projekty techniczne (koncepcje, projekty budowlane i wykonawcze). Wykonywanie projektów technicznych nie wyczerpuje wszystkich powierzonych mu obowiązków. Wnioskodawca jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy. Czas pracy rozliczany jest na podstawie karty pracy, której wypełnianie stanowi nałożony na Wnioskodawcę obowiązek pracowniczy. Czas pracy wykazany w karcie pracy, stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego na pracę twórczą polegająca na tworzeniu projektów technicznych, w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.

Umowne miesięczne wynagrodzenie należne ze stosunku pracy zostało ustalone w kwocie stałej wyrażonej brutto. Wysokość wynagrodzenia, za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, ustalane jest z zastosowaniem wyżej opisanej proporcji czasu pracy wykazanej w karcie pracy tj. na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych, do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty techniczne stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wykonywanych przez Wnioskodawcę projektów technicznych na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. po przejęciu projektu, w granicach wynikających z zawartej umowy o pracę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione - to wówczas możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych prac o charakterze twórczym ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy zgodnie z kartą pracy, jednak koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającego charakteru pracy twórczej koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zajęte przez Pana stanowisko w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu należało uznać za nieprawidłowe, albowiem nie uwzględnia ono obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.