IPPB2/415-1032/11-2/LS - Opodatkowanie PIT dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej "Spółka"). W wyniku darowizny Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki. Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej, a Wnioskodawca zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (darowizna nastąpi od członka rodziny z zakresu określonego w art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W przyszłości istnieje możliwość, że przedmiotowe udziały zostaną umorzone w wyniku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem (umorzenia w trybie art. 199 § 1 k.s.h. - ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) lub umorzenia automatycznego. Umowa Spółki będzie w tym ostatnim zakresie przewidywała, że udział będzie ulegał umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h.).

W obydwu wypadkach umorzenie nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz przepisami k.s.h. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. Ponadto wynagrodzenie to nie będzie niższe od wartości przypadającej na umorzone udziały aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszony o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. Wynagrodzenie to zostanie wypłacone w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów Spółki nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów Spółki nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT. Uzasadnienie

1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, gdzie w pkt 7 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

2.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany na skutek umorzenia udziałów w Spółce powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT. Zgodnie z tymi zasadami przychodem będzie kwota uzyskana z umorzenia udziałów (wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę) a kosztem będzie wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (ich wartość ustalona w umowie darowizny). Przy czym koszt nie może być wyższy od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

W treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT brak jest wskazówki, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową należy odwołać się do Ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny. Zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku - udziałów).

3.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawca powinien otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów z dnia dokonania darowizny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 Ustawy o PIT pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów Spółki nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać przykładowo można interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r. (sygn..: IPPB2/415-1034/10-4/MG); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn.: ITPB1/415-874/10/IG); Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2011 r., (sygn.: ITPB1/415-405a/11/MR); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r., (sygn.: IPPB2/415-812/10-2/MS1); z dnia 2 grudnia 2010 r., (sygn.: IPPB2/415-849/10-3/AS); Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn.: IBPBII/2/415-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-185/08-2/SP), z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP), z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK) i z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. znak: ILPB2/415-541/08-2/MK, z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-162/07-2/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej "Spółka"). W wyniku darowizny Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki. W przyszłości istnieje możliwość, że przedmiotowe udziały zostaną umorzone w wyniku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem (umorzenia w trybie art. 199 § 1 k.s.h. - ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) lub umorzenia automatycznego. Umowa Spółki będzie w tym ostatnim zakresie przewidywała, że udział będzie ulegał umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h.).

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4. Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.