IPPB2/415-1028/08-6/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 25 lipca 2008 r. Nr IPPB2/415-1028/08-2/MG i uzupełnieniu wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 9 września 2008 r. Nr IPPB2/415-1028/08-4/MG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych w ramach stosunku pracy - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych w ramach stosunku pracy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi informatyczne. Głównie tworzy nowe programy lub modernizuje już istniejące (rozbudowa o nowe funkcje). W większości Spółka odsprzedaje klientom prawa autorskie zarówno do nowych programów, jak i modernizacji. Rzadko prace Spółki polegają na innych czynnościach informatycznych typu: serwis, odzyskiwanie baz danych, archiwizacja i inne.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję prac, z której wynika ile godzin oraz jaki typ prac wykonują poszczególni pracownicy.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 9 września 2008 r. Nr IPPB2/415-1028/08-4/MG tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzez potwierdzenie, czy sformułowanie "pracownik", odnosi się do osób, z którymi zawarta została umowa o pracę (ewentualnie, jeżeli nie, to wskazanie na podstawie jakiej umowy osoby wykonują prace będące przedmiotem praw autorskich).

* czy w zawartych umowach o pracę znajduje się zapis, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, natomiast w sytuacji umowy-zlecenia, czy Spółka nabywa majątkowe prawa autorskie do utworu lub uzyskuje licencję na korzystanie z niego.

* wyjaśnienie, co należy rozumieć przez sformułowanie użyte w pytaniu zawartym we wniosku, a mianowicie "wszystkie roboczogodziny", które pracownik poświęcił na tworzenie lub modernizację programu komputerowego.

Spółka doprecyzowała wniosek pismem z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) wyjaśniając, iż:

* dla celów związanych z przedmiotowym zapytaniem o interpretację przepisów mówiąc o pracowniku należy rozumieć osobę zatrudnioną w Spółce na podstawie umowy o pracę zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r. z późn. zm.);

* w zawartych umowach o pracę znajduje się zapis o wysokości części wynagrodzenia obejmującego prawa autorskie. W przypadku umowy-zlecenia i umowy o dzieło, zgodnie z tymi umowami, Spółka nabywa majątkowe prawa autorskie do utworu/programu;

* Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzinową pracy wykonanej przez każdego pracownika w ramach projektów, których przedmiotem jest tworzenie lub modernizacja programów komputerowych lub ich dokumentacji. Określenie "wszystkie roboczogodziny" należy zatem rozumieć jako całkowitą, udokumentowaną ilość godzin przepracowaną przez pracownika na rzecz konkretnego projektu tworzenia lub modernizacji programu komputerowego lub jego dokumentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wszystkich roboczogodzin, które pracownik poświęcił na tworzenie lub modernizację programu komputerowego, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, iż może stosować 50% koszty uzyskania przychodu od wartości przychodu pracownika wynikającego z ilości wszystkich roboczogodzin przepracowanych przez pracownika nad tworzeniem i modernizacją wynikających z ewidencji prac, oczywiście po pomniejszeniu o składki Z obciążające pracownika.

Stanowisko Spółki wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego "koszty uzyskania przychodu określa się: z tytułu korzystania przez twórców z prac autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia".

Odrębne przepisy, o których mowa to ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

* art. 74 ust. 4 pkt 2 "autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do: tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała".

* art. 74 ust. 3 "prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże powołany powyżej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z ust. 1 tegoż artykułu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Natomiast art. 74 ust. 1 ustawy mówi, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (ust. 2 tegoż artykułu).

Stosownie zaś do ust. 4 art. 74, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

Dlatego też biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także przepisy prawa podatkowego zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć powinna ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części, związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe zróżnicowanie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi, spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługi informatyczne, polegające głównie na tworzeniu nowych programów komputerowych lub modernizacji już istniejących (rozbudowa o nowe funkcje). W zawartych z pracownikami umowach o pracę znajduje się zapis o wysokości części wynagrodzenia obejmującego prawa autorskie. Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzinową pracy, wykonanej przez każdego pracownika w ramach projektów, których przedmiotem jest tworzenie lub modernizacja programów komputerowych lub ich dokumentacji.

Z uwagi na to, że przedmiotem zapytania Spółki jest ustalenie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do całkowitej, udokumentowanej ilości godzin przepracowanych przez pracownika na rzecz konkretnego projektu tworzenia lub modernizacji programu komputerowego lub jego dokumentacji, należy w ty miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych stosunek pracy, na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, jakie konkretnie prace związane z tworzeniem lub modernizacją programów komputerowych stanowią prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Zatem mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez pracownika, polegająca na tworzeniu programu komputerowego lub modernizacji programu komputerowego lub jego dokumentacji jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z powołanym art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że w zawartych umowach o pracę znajduje się zapis o wysokości części wynagrodzenia obejmującego prawa autorskie oraz to, że Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzinową pracy, wykonanej przez każdego pracownika w ramach projektów, których przedmiotem jest tworzenie lub modernizacja programów komputerowych lub ich dokumentacji, a także przyjmując, iż praca polegająca na tworzeniu programu komputerowego lub modernizacji programu komputerowego lub jego dokumentacji jest przedmiotem prawa autorskiego należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż podwyższoną stawkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% można stosować w odniesieniu do wszystkich roboczogodzin, które pracownik poświęcił na tworzenie lub modernizację programu komputerowego, wynikających z ewidencji prac.

Natomiast do tej części wynagrodzenia, która nie została zakwalifikowana, jako wynagrodzenie pracownika z tytułu korzystania z praw autorskich (wynagrodzenie za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych), zastosowanie powinna mieć stawka określona w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podwyższone koszty uzyskania przychodu będą miały zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która dotyczyć będzie prac polegających na tworzeniu, modernizacji lub dokumentacji programu komputerowego, o ile prace te spełniać będą przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zawarta umowa o pracę przewidywać będzie zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, a pracodawca prowadzić będzie szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.