IPPB2/415-102/08-4/SR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008 r. (data wpływu 17 stycznia 2008 r.) oraz piśmie z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data nadania 10 kwietnia 2008 r., data wpływu 15 kwietnia 2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-102/08-2/SR z dnia 1 kwietnia 2008 r. (data nadania 1 kwietnia 2008 r., data doręczenia 3 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru 19% podatku zryczałtowanego z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru 19% podatku zryczałtowanego z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. jest podmiotem zarządzającym funduszami inwestycyjnymi i Fundusze te reprezentującym w stosunkach z osobami trzecimi.

Uczestnikami Funduszy, tj. posiadaczami certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusze są osoby fizyczne (dalej: Uczestnicy). Zgodnie z ustawą z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) oraz statutem Funduszu Uczestnicy mogą pokrywać cenę obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych poprzez wniesienie udziałów lub akcji do Funduszu.

W ramach prowadzonej działalności Fundusze dokonują również umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Uczestników.

W przypadku certyfikatów inwestycyjnych objętych poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych Fundusze nie dysponują informacjami pozwalającymi na określenie kosztu nabycia certyfikatów przez Uczestników. W szczególności Fundusze nie dysponują informacjami dotyczącymi historycznego kosztu nabycia przez Uczestników wniesionych akcji lub udziałów, za które objęto certyfikaty. W zawiązku z powyższym X S.A. występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej związanej z działalnością Funduszy, gdyż na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) Fundusz jest reprezentowany przez zarządzające nim towarzystwo - X S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Fundusze są zobowiązane do pobrania zryczałtowanego podatku w sytuacji, gdy umorzeniu ulegają certyfikaty inwestycyjne objęte przez Uczestników poprzez wniesienie udziałów lub akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a tej ustawy, określającego zwolnienia z opodatkowania.

Z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącego się do obowiązków płatnika wynika, że "płatnicy (...) są obowiązani pobierać podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (...)". W analizowanym przypadku Fundusze nie mają jednak możliwości stwierdzenia ("obliczenia"), w jakiej wysokości należny jest podatek z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Wynika to z braku możliwości ustalenia informacji niezbędnych do kalkulacji podatku, tj. podstawy opodatkowania - Fundusze nie mają bowiem dostępu do danych dotyczących historycznych kosztów nabycia akcji lub udziałów przez Uczestnika. Nawet, gdyby informacje te zostały Funduszom udostępnione przez podatnika, Fundusze nie byłyby w stanie zweryfikować ich zgodności ze stanem faktycznym.

W tym specyficznym zdarzeniu przyszłym odniesienie się do kwestii istnienia obowiązku pobrania podatku przez płatnika wymaga w pierwszym rzędzie ustalenia, na czym polegają obowiązki płatnika podatku. Zagadnienie to regulowane jest przez przepis art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 8, poz. 60), zgodnie z którym "płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Kluczowym elementem tej definicji jest określenie, iż płatnik zobowiązany jest do obliczenia podatku - obowiązki w zakresie pobrania podatku i jego wpłacenia wykonane mogą być przy założeniu, iż płatnik dokona prawidłowego obliczenia kwoty należnego podatku.

Zgodnie z art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego", natomiast "podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej". W związku z powyższym podatkiem - z punktu widzenia art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej - jest świadczenie o charakterze pieniężnym, wyrażone w konkretnej kwocie pieniężnej. Jednocześnie nauka prawa podatkowego przyjmuje, że rolą płatnika jest "wykonywanie za podatników czynności dotyczących wywiązywania się przez nich zobowiązań podatkowych" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, "Ordynacja podatkowa - komentarz", Warszawa 2004, str. 60.). Płatnik jest zaś "podmiotem pośredniczącym między organem - wierzycielem a podatnikiem - dłużnikiem w zakresie realizacji świadczenia podatkowego" (P. Borszowski, "Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego", Kraków 2004, str. 107.). W świetle powyższego funkcja płatnika nie obejmuje pobierania podatku w sytuacji, gdy brak jest informacji umożliwiających stwierdzenie przez płatnika, czy i w jakiej wysokości należny jest podatek. Pośrednictwo pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym nie może bowiem występować w sytuacji, gdy nie ma jasności, czy w ogóle występuje zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak, to jaka jest jego wysokość.

Jak wskazuje doktryna prawa podatkowego, płatnik może być odpowiedzialny za niepobranie podatku, tylko o ile można przypisać mu winę za niepobranie podatku (R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2004, str. 190.). Obowiązek płatnika nie ma charakteru absolutnego, a jego granicę można określić ustalając, po czyjej stronie leży przyczyna, z której wynikło niepobranie podatku (B. Brzeziński, "Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów ordynacji podatkowej", opubl. w: Księga pamiątkowa ku czci doc. Eligiusza Drgasa, str 19.).

Zdaniem Wnioskodawcy obiektywnie istniejący brak możliwości obliczenia podatku przez płatnika przesądza o tym, iż w analizowanym przypadku Fundusze nie będą zobowiązane do obliczenia (i pobrania) podatku z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Obowiązki płatnika (analogicznie jak obowiązki podatnika) nie mogą być bowiem domniemywane ani przyjmowane w drodze analogii.

Wnioskodawca nie neguje tego, że co do zasady z obowiązujących przepisów wynika obowiązek pobrania podatku przez podmiot dokonujący wypłaty należności z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Jednak dla realizacji tego obowiązku płatnik powinien posiadać pełną wiedzę o okolicznościach mających wpływ na wymiar podatku z tytułu danej transakcji. Natomiast, w analizowanym stanie faktycznym, Fundusze nie mają możliwości ustalenia podstawowych danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, Fundusze nie wiedzą, jaka jest wielkość dochodu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że brak możliwości ustalenia historycznych kosztów nabycia akcji lub udziałów nie wynika z żadnego zawinionego działania Funduszy. Fundusze nie mają również możliwości (jak i odpowiedniego narzędzia prawnego) wymagania od podatnika dostarczenia odpowiednich danych, które umożliwiałyby kalkulację takiego dochodu. Powyższe niewiadome nie pozwalają więc Funduszom wykonać obowiązków płatnika.

Nakładanie, a tym bardziej egzekwowanie od podmiotów obowiązków, których prawidłowa realizacja nie jest możliwa, stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". W konsekwencji w zakresie, w jakim obowiązki płatnika z przyczyn obiektywnych nie mogą być przez niego prawidłowo wykonywane, podmiot taki nie powinien być związany takimi normami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Fundusze nie będą zobowiązane do pobrania podatku dochodowego z tytułu kwot wypłacanych przez Fundusze w związku z umarzaniem certyfikatów inwestycyjnych. Do uiszczenia podatku z tego tytułu jest natomiast zobowiązany podatnik, posiadający wszelkie niezbędne informacje do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

W przypadku jednak, gdyby Fundusze był zmuszone do pobrania zryczałtowanego podatku przy umorzeniu certyfikatów mechanizmem, który w analizowanym stanie faktycznym umożliwiałby Funduszom spełnienie funkcji płatnika, mogłoby być przyjęcie założeniu, że historyczne koszty nabycia akcji przez Uczestnika odpowiadają wartości certyfikatów wydanych Uczestnikowi. Wartość wydanych Uczestnikowi certyfikatów jest wielkością, którą Fundusze mogą bowiem ustalić.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2008 r. Nr IPPB2/415-102/08-2/SR tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia ww. wniosku poprzez:

* doręczenie pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretacje przepisów prawa podatkowego,

* wskazanie, czy akcje lub udziały wnoszone są do funduszu inwestycyjnego otwartego, specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego, czy też funduszu inwestycyjnego zamkniętego

W dniu 15 kwietnia 2008 r. Spółka uzupełniła przedmiotowy wniosek w ww. zakresie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatkiem zaś, stosownie do treści art. 6 ww. ustawy, jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

Powyższe ma istotne znaczenie z punktu widzenia obowiązków podatkowych funduszu inwestycyjnego, gdyż na podstawie przepisów prawa podatkowego, a konkretnie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jest on zobowiązany, jako płatnik, do pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c, przy czym - według art. 5a pkt 14 - ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 4 powołanej ustawy podatkowej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że uczestnicy funduszu inwestycyjnego mogą pokrywać cenę obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych poprzez wniesienie udziałów lub akcji.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.), fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

W przypadku funduszu inwestycyjnego zamkniętego inwestowanie takie polega na wykupieniu certyfikatów inwestycyjnych. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Ustęp 2 ww. artykułu przewiduje możliwość wniesienia:

W myśl ust. 4 ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2.

Zatem wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu.

Tym samym własność wnoszonych papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością przenoszona jest na fundusz inwestycyjny.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

Dochodem podlegającym opodatkowaniu, w przypadku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesione akcje lub udziały, będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych certyfikatów a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Zatem w przypadku, gdy uczestnik funduszu inwestycyjnego nabędzie certyfikaty inwestycyjne w drodze wniesienia do funduszu akcji lub udziałów, koszt nabycia certyfikatów winien zostać ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie, tj. w wysokości wartości tych akcji lub udziałów w dniu objęcia certyfikatów, bowiem w sytuacji dokonywania wpłat na jednostki uczestnictwa (certyfikaty inwestycyjne) papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z o.o. wyceniane są one według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto - art. 128 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). W momencie wniesienia papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. do funduszu ustalana jest ich wartość pieniężna, która stanowi de facto cenę, po której owe papiery są zbywane.

Tym samym, w momencie zbycia jednostek uczestnictwa (certyfikatów inwestycyjnych), wydatki poniesione na ich nabycie, odpowiadające wysokością wartości papierów wartościowych lub udziałów wniesionych do funduszu, stanowiły będą koszt uzyskania przychodu z tego tytułu.

Z uwagi na powyższe, mając na względzie treść przepisów art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy, jako na płatniku, będzie ciążył pobrania zryczałtowanego 19% podatku dochodowego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przy czym dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych certyfikatów a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. Koszt nabycia certyfikatów winien zostać ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie, tj. w wysokości wartości tych akcji lub udziałów w dniu objęcia certyfikatów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.