IPPB1/4511-985/12/16-6/S/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 574/13 (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* uznania otrzymanych w darowiźnie składników majątku za zorganizowana część przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe,

* uznania otrzymanych w darowiźnie składników majątku za przedsiębiorstwo - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawczyni Radosław G. prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach:

* jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. (dalej zwana także: "P."), oraz

* jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna.

Ww. działalności gospodarcze prowadzone przez Radosława G. w ww. formach wpisane są do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy. Radosław G., jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

R. Spółka Cywilna jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Majątek P. obejmuje w szczególności:

Radosław G. jest w związku małżeńskim z Marią G. i pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku P., które będą przedmiotem darowizny, objęte są tą wspólnością. Radosław G. wraz ze swoją żoną Marią G. mają zamiar dokonać na-rzecz swych dzieci tj. córki Magdaleny G. (Wnioskodawczyni), syna Jarosława G. i syna Rafała G. darowizny składników majątkowych należących do P., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Radosław G. wraz ze swoją żoną Marią G. darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych). Po dokonaniu ww. darowizny Radosław G. będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik spółki cywilnej R. Spółka Cywilna, nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. (działalność ta zostanie zlikwidowana po dokonaniu ww. darowizny).

Do zawarcia ww. umowy darowizny Magdalena G. (Wnioskodawczyni), Jarosław G. i Rafał G. przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług.

W wyniku opisanej wyżej darowizny Magdalena G., Rafał G. i Jarosław G. i otrzymają ww. przedsiębiorstwo P. na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, Magdalena G. (Wnioskodawczyni), Rafał G. i Jarosław G. wniosą majątek P. otrzymany tytułem ww. darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w której są komandytariuszami, komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniesienie ww. wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 kodeksu cywilnego, a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), Rafał G., Jarosław G. i Magdalena G. jako komandytariusze spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Zgodnie z planem wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. otrzymają ww. darowiznę od swych rodziców. Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P., będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez P., a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości.

Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. przy wnoszeniu ww. wkładu (aportu) do spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wystąpią w charakterze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku od towarów i usług.

Poza Wnioskodawczynią także Radosław G. - ojciec Wnioskodawczyni, Maria G. - matka Wnioskodawczyni, Rafał G. - brat Wnioskodawczyni, Jarosław G. - brat Wnioskodawczyni, spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w związku z zamiarem dokonania opisanych wyżej czynności, wystąpili do tutejszego organu z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię oraz jej rodzeństwo od rodziców darowizny, opisanej w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, będzie korzystać po stronie Wnioskodawczyni ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

2. Czy składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawczynię i jej rodzeństwo od rodziców tytułem darowizny, opisanej w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, wniesione następnie przez Wnioskodawczynię i jej rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa winny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

3. Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię i jej rodzeństwo ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Wnioskodawczyni, a jeśli, zdaniem organu podatkowego powodowałoby to powstanie przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Wnioskodawczyni, to czy byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

4. Czy będzie prawidłowym wykazanie przez Wnioskodawczynię, jako komandytariusza spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (a więc spółki nie będącej osobą prawna), kosztów uzyskania przychodów przypadających na nią z tytułu uczestnictwa w ww. spółce komandytowej m.in. w tej ich części, która będzie odpowiadać podatkowym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym przez ww. spółkę komandytową od wartości początkowej składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będących przedmiotem wkładu (aportu) opisanego w stanie faktycznym i wniesionego do tej spółki m.in. przez Wnioskodawczynię, obliczonym zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ppkt "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana także: "u.p.d.o.f.'), a więc obliczonym od wartości tych składników określonej zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. tj. ich wartości rynkowej.

5. Czy ustalona w sposób określony w pkt 4 wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu (aportu) opisanego w stanie faktycznym (tekst jedn.: ich wartość rynkowa), będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych przez ww. spółkę komandytową, do której opisany wyżej aport zostanie wniesiony m.in. przez Wnioskodawczynię.

6. Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię i jej rodzeństwo ww. wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

7. Czy w związku z otrzymaniem ww, darowizny po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT przewidziany przez-stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 4 i 5) wydana została odrębna interpretacja Nr IPPB1/415-985/12-3/MS z dnia 13 listopada 2012 r. Interpretacja ta nie została zaskarżona.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

W wyniku otrzymania darowizny, opisanej w części niniejszego wniosku ORD-IN prezentującej stan faktyczny, Wnioskodawczyni (oraz jej rodzeni bracia, którzy zwrócili się do tutejszego organu z analogicznymi wnioskami ORD-IN) otrzymają na współwłasność majątek P. (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej).

Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, Wnioskodawczyni oraz jej rodzeni bracia wniosą majątek otrzymany tytułem ww, darowizny (który w ich ocenie stanowi otrzymane na współwłasność przedsiębiorstwo P., będące przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, gdzie każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej) jako wkład (aport) do utworzonej już spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w której są oni komandytariuszami.

Komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawczyni wnoszony przez nią i jej rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej majątek P. (który uprzednio otrzymała na współwłasność ze swym rodzeństwem tytułem ww. darowizny od rodziców), winien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana także: "u.p.d.o.f.") przez przedsiębiorstwo dla celów tej ustawy rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55 ze znakiem 1 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku do towarów i usług nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa. W związku z brakiem definicji przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przytoczonej wyżej definicji zawartej w kodeksie cywilnym.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku do towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W analizowanej sytuacji przedmiot darowizny dokonanej przez rodziców na rzecz ich dzieci na współwłasność, a następnie przedmiot wkładu (aportu) wniesionego przez te dzieci do ww. spółki komandytowej, stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo P., obejmujące prowadzenie i wydzierżawianie istniejących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wydzierżawianie nieruchomości na cele komercyjne oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Przedsiębiorstwo to obejmuje w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawczyni opisany wyżej przedmiot darowizny (a następnie wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) wyczerpuje wskazane w powołanych wyżej przepisach definicje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku tym winien być traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż z punktu widzenia Wnioskodawczyni (oraz jej rodzeństwa) majątek otrzymany od rodziców w drodze darowizny (a następnie wniesiony tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) stanowić będzie przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych. Kryterium decydującym o tym czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest okoliczność, czy jest on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i czy za jego pomocą zadania gospodarcze mogą być realizowane. Z uwagi na to, iż w analizowanym przypadku przedmiot darowizny, a następnie wkładu (aportu), stanowi zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych za pomocą którego zadania takie są i mogą być realizowane, uznać należy, iż winien być on traktowany dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie przez nią ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej (nabytych przez nią i jej rodzeństwo na współwłasność od rodziców na podstawie umowy darowizny) nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Wnioskodawczyni.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, iż przychód ustała się jedynie, gdy wnoszący obejmuje udziały (akcje) w spółce kapitałowej lub spółdzielni. Z przepisu tego a contrario wynika zatem, iż przychodu tego nie ustała się jeśli wnoszący aport obejmuje wkłady w spółce osobowej. Przepis ten nie zawiera rozróżnienia co do przedmiotu wkładu, stąd też należy przyjąć, iż znajduje on zastosowanie zarówno w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak i w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są poszczególne składniki majątkowe nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Wnioskodawczyni jest zdania, iż wniesienie przez nią tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej majątku otrzymanego uprzednio na współwłasność tytułem darowizny od rodziców (a więc otrzymanego na współwłasność z rodzeństwem przedsiębiorstwa P.), które wg. Wnioskodawczyni winno być traktowane dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana części, nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli jednak zdaniem organu podatkowego, wniesienie przez Wnioskodawczynię ww. majątku tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej, powodowałoby powstanie przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Wnioskodawczyni, to i tak jej zdaniem byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. Nr IPPB1/415-985/12-2/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część-jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 28 listopada 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 3 grudnia 2012 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. Nr IPPB1/415-985/12-5/MS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 22 stycznia 2013 r.

W dniu 28 stycznia 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2012 r. Nr IPPB1/415-985/12-2/MS.

Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 574/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani Magdaleny G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. Nr IPPB1/415-985/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Magdaleny G. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 24 grudnia 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. Sygn. akt II FSK 802/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 574/13 (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, według którego zbycie przedsiębiorstwa w drodze umowy darowizny na rzecz więcej niż jednego podmiotu powoduje utratę przez zespół składników tworzących to przedsiębiorstwo cech właściwych dla przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. jest pozbawiony podstaw.

Zgodnie z powołanym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Na tle tej definicji w doktrynie utrwalił się pogląd, według którego okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej Przyjąć należy, że działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 55¹, powinna być tak postrzegana, jak została zdefiniowana w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów. Podkreślić przy tym trzeba, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo - wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060 (Z Gawlik, komentarz do art. 551 k.c. w Kidyba A. (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II).

Przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji kryterium uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, w postaci ilości podmiotów, którym przysługuje własność tego przedsiębiorstwa nie wynika z dosłownego brzmienia przepisu art. 551 k.c. Stosownie do treści art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z definicji zawartej w przytoczonym przepisie wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (T.A. Filipiak, Komentarz do art. 195 tamże). We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma, więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli (szeroko na temat współwłasności: A. Wąsiewicz, Powstanie, istota, zniesienie współwłasności, Poznań 1965; A. Gola, Współwłasność, Warszawa 1987; A. Karnacka-Kawczyńska, J. Kawczyński, Współwłasność, jako szczególna forma własności. Problematyka i wzory pism procesowych, Warszawa 2004).

Zdaniem Sądu dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają występujące we współwłasności po stronie każdego ze współwłaścicieli: brak wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy wspólnej i jednakowe prawo do całej rzeczy, W kontekście współwłasności przedsiębiorstwa oznacza to, że nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka podmiotów łącznie samo w sobie nie powoduje zaniku pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dotychczasowych powiązań funkcjonalnych, pozwalających na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Zdaniem Sądu sama ilość podmiotów uprawnionych do własności przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla jego bytu. Powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo pozwalające na wykorzystywanie ich do prowadzenia mogą występować w przypadku przedsiębiorstw będących własnością jednego podmiotu oraz przypadku przedsiębiorstw będących przedmiotem współwłasności kilku uprawnionych. Będący współwłasnością zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny przez obdarowanych zostanie wniesione do spółki, jako aport i będzie wykorzystywane do wykonywania takiej samej działalności jak dotychczasowa działalność tego przedsiębiorstwa. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie własności przedmiotowego przedsiębiorstwa przez kilka osób nie spowoduje utraty możliwości wykorzystywania składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo, do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nadal w obrocie występować będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W świetle tych konstatacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.,gdyż składników majątku nie można było uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Stosownie do tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z opisu stanu faktycznego wynika, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników majątku nie został wyodrębniony w innym przedsiębiorstwie. Zespół ten stanowił cały majątek dotychczasowego przedsiębiorstwa P. i w momencie darowania tego zespołu dotychczasowe przedsiębiorstwo przestało istnieć. Zatem w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiła sytuacja opisana w powołanym przepisie polegająca na wyodrębnieniu w istniejącym przedsiębiorstwie z jego majątku, zespołu składników majątkowych mogącego spełniać samodzielne zadania gospodarcze, jako odrębne przedsiębiorstwo.

W ocenie Sądu pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji nie pozostawał w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez organ na tle tego samego stanu faktycznego w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie wniosku o wydanie interpretacji, złożonego przez spółkę J. Skoro organ w zaskarżonej interpretacji uzależnił istnienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. od przysługiwania własności tego przedsiębiorstwa jednemu podmiotowi to za konsekwentne należało uznać stanowisko organu zajęte w interpretacji wydanej na wniosek spółki J., według którego przekazanie w formie aportu składników majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa przez współwłaścicieli - dzieci Skarżącego na rzecz spółki J. spowodowało, że te składniki majątkowe na powrót stały się przedsiębiorstwem. Zatem stanowisko zajęte przez organ w powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do spółki z o.o. J. nie mogło być uznane za odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego. W stanie faktycznym występującym w sprawie prowadzonej na wniosek spółki J. w przeciwieństwie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, występował jeden podmiot będący nabywcą składników majątkowych tworzących wcześniej przedsiębiorstwo P. W tym stanie rzeczy interpretacja wydana w stosunku do spółki z o.o. J. nie mogła stanowić podstawy do uznania zaskarżonej interpretacji za naruszającą wyrażoną w art. 121 § O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Sąd uznał, że dokonanie zaskarżoną interpretacją błędnej wykładni art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowiło naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, gdyż w rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie przepisów prawa w formie przewidzianej przez prawo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 10 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 574/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* uznania otrzymanych w darowiźnie składników majątku za zorganizowana część przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe,

* uznania otrzymanych w darowiźnie składników majątku za przedsiębiorstwo - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 191 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki komandytowej, w formie wkładu niepieniężnego udział w składnikach majątku stanowiących zdaniem Wnioskodawczyni przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przedmiotowy udział Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od swoich rodziców. Pozostałe udziały w składnikach majątku darowane zostały rodzeństwu Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Artykuł 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.)- Kodeks cywilny, stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że składniki majątku, które Wnioskodawczyni otrzyma w darowiźnie od rodziców, nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że składniki materialne i niematerialne otrzymane w darowiźnie winny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, wniesienie przez Wnioskodawczynię składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.