IPPB1/4511-96/15-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jarosław (dalej jako Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "X.". W dniu 3 listopada 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą a "X." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Y) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Y.), została zawarta umowa w myśl której została przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 2 kwietnia 1964 r.

Dług podlegający odpłatnemu przejęciu przez Wnioskodawcę wynikał z zawartych pomiędzy Y i Y. a Domem Maklerskim "Z." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka) umów pożyczki oraz transakcji. Transakcja odpłatnego przejęcia długu nie była związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie była dokonana w ramach tej działalności. Była to transakcja jednorazowa i czysto incydentalna.

W ramach transakcji, w zamian za wstąpienie w miejsce Y i Y, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w formie pieniężnej równe wartości przejmowanych zobowiązań.

Po przeprowadzeniu transakcji odpłatnego przejęcia długu, w dniu 28 listopada 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży należących do niego udziałów w Spółce na rzecz V. z siedzibą w G., w Szwecji (dalej jako Kupujący). Zgodnie z umową zapłata ceny sprzedaży udziałów nastąpiła w następujący sposób, część została zapłacona przez Kupującego na rachunek Spółki w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy tytułem całkowitej spłaty przejętego przez niego długu, natomiast pozostała część została zapłacona na rachunek Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Kupującego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy mające za cel uregulowanie zobowiązań wynikających z umowy przejęcia długu stanowić będą dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Kupującego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na uregulowanie zobowiązań przejętych na podstawie umowy z Y i Y. będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powszechnie przyjmuje się, iż w celu kwalifikacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów wydatek ten powinien spełniać następujące przesłanki:

W ocenie Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązań przejętych na podstawie umowy ma bezpośredni związek z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejecie długu Y i Y. Koszty dotyczące uregulowania przejętych zobowiązań są bowiem ściśle związane z transakcją, z tytułu której Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie. Koszty związane z uregulowaniem przejętych zobowiązań będą zatem racjonalne i gospodarczo uzasadnione - warunkują one osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu.

W ocenie Wnioskodawcy dla prawdziwości powyższych rozważań nie ma znaczenia fakt, iż uregulowanie przejętych zobowiązań zostało dokonane przez Kupującego. Z umowy sprzedaży udziałów wynika bowiem, iż dokonał on zapłaty w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wydatków na uregulowanie zobowiązań przejętych na podstawie umowy przejęcia długu znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych w odniesieniu do kosztów związanych z przychodami z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (na gruncie u.p.d.o.f.) oraz analogicznego ujęcia ww. kosztów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone poniżej interpretacje indywidualne mogą okazać się pomocne w wykładni uregulowań u.p.d.o.f. dotyczących kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 4 lutego 2010 r., sygn. ITRB1/415-866/09/MR, w której organ stwierdził, że: "W związku z cytowanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli uzyskanie przez spółkę Wnioskodawcy przychodów z tytułu realizacji umowy z dostawcą uzależnione jest od poniesienia przez nią wydatków na spłatę przejętych przez nią długów dostawcy (związanych z prowadzoną strategią promocyjną i marketingową dostawcy), wówczas wydatki na spłatę długów dostawcy wobec odbiorców stanowić mogą koszty uzyskania przychodów spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2009 r., sygn. ITPB1/415-612/09/WM;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-942/12-2/AG w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której organ stwierdził, że: "Wnioskodawca będzie miał zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę przejętego długu, w tym kwoty głównej pożyczki, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, w wysokości otrzymanego od Dłużnika wynagrodzenia za przejecie długu, równego wartości przejmowanego długu, w tym odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-463/11/12-S/EK w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której organ uznał, że: "w związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań - w wysokości otrzymanej od Spółki Zależnej kwoty pieniężnej - Spółka będzie miała prawo rozpoznawania na bieżąco (w trakcie spłaty pożyczki/kredytu bankowego) kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci ponoszonych przez Nią wydatków na spłatę kwot głównych zobowiązań - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również odsetki od przejętych przez Spółkę zobowiązań z tytułu pożyczki/kredytu bankowego w części naliczonej przed, jak i po przejęciu zobowiązań przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. I pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości kwoty pieniężnej, którą Spółka Zależna będzie zobligowana do uiszczenia na rzecz Spółki. Koszty odsetek od ww. zobowiązań stanowić będą koszty bezpośrednie rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy od osób prawnych".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztami poniesionymi przez Kupującego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, na spłatę zobowiązań przejętych od Y i Y., a przychodem Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu, a w konsekwencji będą one w całości stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W myśl § 2 ww. ustawy przejęcie długu może nastąpić:

Z powyższego wynika, że przepisy prawa cywilnego przewidują możliwość spłaty długu przez osobę trzecią.

W myśl ogólnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 3 listopada 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą a "D. X." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Y) i "Y." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Y.), została zawarta umowa w myśl której została przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 2 kwietnia 1964 r. Transakcja odpłatnego przejęcia długu nie była związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie była dokonana w ramach tej działalności. W ramach transakcji, w zamian za wstąpienie w miejsce Y i Y., Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w formie pieniężnej równe wartości przejmowanych zobowiązań.

Po przeprowadzeniu transakcji odpłatnego przejęcia długu, w dniu 28 listopada 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży należących do niego udziałów w Spółce na rzecz V. z siedzibą w G., w Szwecji (dalej jako Kupujący). Zgodnie z umową zapłata ceny sprzedaży udziałów nastąpiła w następujący sposób, część została zapłacona przez Kupującego na rachunek Spółki w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy tytułem całkowitej spłaty przejętego przez niego długu, natomiast pozostała część została zapłacona na rachunek Wnioskodawcy.

Jak wcześniej wskazano, aby określony koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi on zostać przez podatnika poniesiony, tzn. musi trwale obniżyć wartość majątku podatnika. Wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty długu, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy odpłatnego przejęcia długu. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy.

Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie.

Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Wnioskodawcę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodem podatkowym podatnika.

Wobec powyższego, w związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia długu Y i Y. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na jego spłatę.

Wnioskodawca będzie miał zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę przejętego długu pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, w wysokości otrzymanego od Dłużnika wynagrodzenia za przejecie długu, równego wartości przejmowanego długu. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że spłaty długu dokona w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy osoba trzecia. W przedmiotowej sprawie w ostatecznym rozrachunku wydatek ten został poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. został pokryty jego zasobów majątkowych - z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.