IPPB1/4511-959/15-3/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów o kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego udziału - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów o kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego udziału.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako "Podatnik") jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), która według (uzyskanych przez SKA) interpretacji indywidualnych nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. SKA jest obecnie wspólnikiem w kilku spółkach komandytowych nie będących podatnikami podatku dochodowego (dalej jako "Spółki"). Z uwagi na planowane zmiany restrukturyzacyjne wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, podejmą w przyszłości uchwałę dotyczącą przekształcenia SKA w inną spółkę osobową. Z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia (tekst jedn.: wpisania do KRS spółki przekształconej - dalej jako "Spółka osobowa") SKA zamknie swoje księgi rachunkowe. Całość działań wskazanych powyżej będzie dalej określana również jako "Zdarzenie". W przypadku zaistnienia Zdarzenia, tj. po przekształceniu SKA, Podatnik zostanie wspólnikiem w Spółce osobowej, nie będącym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w przypadku zaistnienia Zdarzenia Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółkach na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółek będzie Spółka osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia Zdarzenia będzie on obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółkach na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółek będzie Spółka osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT (i odpowiednio art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej jako: "Ustawa CIT"): "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe."

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy PIT (odpowiednio art. 5 ust. 2 stawy CIT) powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Przychody z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 pkt 3 ustawy PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - zgodnie z tzw. zasadą memoriałowego rozpoznawania przychodów. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Regulacje art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy PIT stanowią odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, czyli otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. W przypadku działalności gospodarczej nawet brak zapłaty w przewidzianym przez strony terminie rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej za wykonane świadczenie (zob. też M. Pawlik, Związek kosztu z przychodem, MoPod 2001, Nr 4, s. 6). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów stosuje się co do zasady do całości dochodów podatników tego podatku, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, w tym również do przychodów z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi. Przenosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż fakt uznania, że przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (Spółkach) winien być rozliczany zasadą memoriałową stanowi podstawę uznania, że omawiany rodzaj przychodu winien być przypisany jej wspólnikowi w momencie dokonania przez spółkę niebędącą osobą prawną (tekst jedn.: efektywnie Spółki) czynności rodzącej obowiązek podatkowy u wspólnika (Podatnika). W tym też momencie powstaje u wspólnika zobowiązanie podatkowe, które wspólnik winien rozliczyć według zasad opodatkowania go obowiązujących (przychód należny z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną). Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które zmieniałyby wskazane zasady powstania i przypisania przychodów w sytuacji, w której dochodzi przekształcenia jednego ze wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że decydujące znaczenie dla odpowiedzi na zadane pytanie ma wskazywany w ustawie PIT (tak jak w ustawie CIT) parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do Zdarzenia, Wnioskodawca rozpozna przychody z udziału w Spółce osobowej w zakresie przychodów z udziału w Spółkach, które powstaną od daty Zdarzenia. Natomiast przychody z udziału w Spółkach powstałe do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i tym samym do dnia zamknięcia ksiąg SKA, będą opodatkowane tak jak każde inne przychody osiągnięte w ramach SKA w okresie do jej przekształcenia. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku zatem zaistnienia Zdarzenia należy przy obliczeniu podatku za cały rok podatkowy uwzględnić stosowną proporcję uwzględniającą zarówno stan prawny i faktyczny przed zaistnieniem Zdarzenia oraz stan po zaistnieniu Zdarzenia - tj. Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce osobowej) przychody oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółkach na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego za okres od dnia przekształcenia SKA. Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów.

Dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2011 r., sygn.: IPPB1/415-722/11-2/ES, w której organ podatkowy stwierdził, że: "W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja2013 r., sygn.: ILPB1/415-165/13-2/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, dopuszczalne jest ustalenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jw sposób opisany we wniosku (tylko za część roku podatkowego), to Wnioskodawca powinien rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu, gdy uzyskał status komandytariusza do końca roku obrotowego. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczać w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów spółki, które stały się należne spółce przed uzyskaniem przez Niego statusu komandytariusza.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-651/13-2/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Oznacza to, że zmiana proporcji podziału zysku z Sp.k. w trakcie roku wpływa na zmianę sposobu rozliczenia ww. przychodów i kosztów z tytułu udziału wspólników, w tym Wnioskodawcy, w Sp.k. W związku z powyższym przychody i koszty uzyskania przychodów (jak również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty) do dnia przystąpienia do Sp.k. nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych zasad ustalonych w umowie Sp.k. Powyższe wpłynie również na sposób obliczania przez Wnioskodawcę należnych zaliczek na PIT. Od dnia wstąpienia nowego wspólnika do Sp.k., Wnioskodawca będzie kalkulował zaliczki na PIT w oparciu o ustalenie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu do opodatkowania) według nowego, przysługującego mu prawd do udziału w zysku.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-995/14/WM, w której organ podatkowy stwierdził, że: "W związku z tym wielkość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), tj. za okres po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową określić należy proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki przekształconej. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i start przypadających na wspólnika.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2014 r., sygn.: IPPB 1/415-1054/14-3/EC;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-97/15/AB;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-98/15/AB;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511-96/15/KB;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511- 95/15/KB;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBI/1/4511- 102/15/AP;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPB1/1/4511- I0l/15/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.