IPPB1/4511-930/15-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-930/15-2/MM z dnia 2 października 2015 r. (data nadania 5 października 2015 r., data doręczenia 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, jakie powstaną w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę weksla własnego w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej oraz opisanej we wniosku konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, jakie powstaną w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę weksla własnego w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej oraz opisanej we wniosku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach realizacji planowanego przedsięwzięcia biznesowego Wnioskodawca objął udziały w nowoutworzonej spółce kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa).

Wnioskodawca wystawił weksel własny "in blanco", płatny za okazaniem (dalej: Weksel). Na Wekslu w momencie wystawienia została wpisana suma wekslowa. Suma wekslowa podlega oprocentowaniu w wysokości określonej w umowie wekslowej, którą Wnioskodawca zawarł ze Spółką Kapitałową. Na podstawie zawartej umowy wekslowej Spółka Kapitałowa wykupiła Weksel wystawiony przez Wnioskodawcę i jest uprawniona do uzupełnienia Weksla w zakresie: (1) podmiotu, na rzecz którego ma nastąpić zapłata, (2) miejsca płatności Weksla, oraz (3) numeru rachunku bankowego, na który zapłata ma nastąpić. Cena wykupu Weksla przez Spółkę Kapitałową była równa sumie wekslowej.

Wnioskodawca zakłada, że po zrealizowaniu przez Spółkę Kapitałową założonych celów biznesowych, możliwe będzie przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę jawną lub komandytową (dalej: Spółka Osobowa). W zależności od okoliczności Spółka Osobowa będzie kontynuować działalność w tej formie prawnej bądź też zostanie zlikwidowana. Jednym z aktywów utworzonej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej będzie Weksel, który będzie pozwalał Spółce Osobowej na pozyskanie niezbędnego kapitału. Spółka Osobowa w dogodnym dla siebie, wypełni Weksel oraz wezwie Wnioskodawcę do zapłaty sumy wekslowej wraz z należnym oprocentowaniem.

W razie likwidacji Spółki Osobowej na Wnioskodawcę, zostanie przeniesiony wyemitowany przez niego Weksel. Wnioskodawca przewiduje, że w chwili ewentualnej likwidacji Weksel będzie już wymagalny, bowiem zostanie wcześniej przedstawiony przez Spółkę Osobową do zapłaty. W chwili likwidacji Spółki Osobowej, na jej majątek będzie się składać wyłącznie majątek, który stał się aktywami Spółki Kapitałowej lub Spółki Osobowej na skutek zdarzenia powodującego powstanie po stronie Spółki Kapitałowej lub wspólników Spółki Osobowej przychodu podatkowego. Wnioskodawca zakłada, że do momentu przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, wszystkie dochody Spółki Kapitałowej zostaną opodatkowane przez Spółkę Kapitałową podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio Wnioskodawca przyjmuje, że w dalszej kolejności od momentu przekształcenia do momentu likwidacji Spółki Osobowej, wszystkie dochody Spółki Osobowej (ustalone zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.), zostaną opodatkowane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zyskach podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zakłada, że możliwe będzie rozwiązanie Spółki Osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 października 2015 r. Nr IPPB1/4511-930/15-2/MM Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że otrzymanie przez Wnioskodawcę weksla w wyniku rozwiązania Spółki Osobowej będzie skutkowało wygaśnięciem zobowiązania wekslowego wynikającego z weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę.

Przed rozpoczęciem likwidacji Spółka osobowa przedstawi Wnioskodawcy przedmiotowy weksel do zapłaty, a termin płatności należności wynikającej z weksla upłynie przed dniem rozwiązania Spółki Osobowej. W toku likwidacji Spółki Osobowej, wystawiony przez Wnioskodawcę weksel własny zostanie wydany Wnioskodawcy. W efekcie w chwili otrzymania weksla Wnioskodawca stanie się w odniesieniu do wymagalnego zobowiązania wekslowego jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Skutkiem powyższego będzie wygaśnięcie zobowiązania wekslowego w wyniku konfuzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Weksla, wyemitowanego wcześniej przez Wnioskodawcę (weksla własnego), w wyniku likwidacji Spółki Osobowej nie spowoduje powstania przychodu Wnioskodawcy opodatkowanego podatkiem dochodowym w chwili otrzymania Weksla.

2. Czy wygaśnięcie zobowiązania wekslowego z tytułu Weksla, wystawionego przez Wnioskodawcę, po jego otrzymaniu przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki Osobowej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

3. Czy skutki podatkowe wynikające z odpowiedzi na Pytanie 1 i 2 będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Otrzymanie Weksla przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki Osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego (Pytanie 1). Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Weksla, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw (weksle Wnioskodawcy będące własnością Spółki) i korelatywnie sprzężonych z nim obowiązków (obowiązki wekslowe), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy (Pytanie 2). Brak jest również przesłanek uzasadniających odmienną kwalifikację skutków podatkowych tych zdarzeń w wypadku rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (Pytanie 3).

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów podatkowych nie zalicza się z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat, a odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pytanie 1. Skutki otrzymania Weksla w związku z likwidacją Spółki Osobowej

W wyniku rozwiązania Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma Weksel i inne składniki majątku Spółki osobowej. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Weksel pełni funkcję płatniczą. Jednakże w momencie otrzymania Weksla nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., wynika jednoznacznie, że podlegający opodatkowaniu przychód może powstać jedynie w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku spółki osobowej otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki osobowej.

Przedmiotowe stanowisko potwierdził w odniesieniu do przypadku otrzymania papierów wartościowych w wyniku rozwiązania spółki jawnej po 1 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1310/14-3/KS. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 września 2014 r., sygn. ITPB1/415-688/14/MW, potwierdził z kolei, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym nie powstanie w chwili otrzymania weksla przez jego wystawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

Pytanie 2. Wygaśnięcie zobowiązania wekslowego w związku z likwidacją Spółki Osobowej i wydaniem Weksla Wnioskodawcy

W ramach likwidacji Spółki Osobowej, na Wnioskodawcę zostanie przeniesiony wystawiony przez niego Weksel (weksel własny). Weksel zostanie wcześniej przedstawiony Wnioskodawcy do zapłaty, a termin płatności należności wynikającej z Weksla upłynie przed dniem rozwiązania Spółki Osobowej. Wnioskodawca stanie się w odniesieniu do zobowiązania wekslowego jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, wskutek czego zobowiązanie wekslowe wygaśnie (tzw. konfuzja). Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania - nie istnieje bowiem przepis, na podstawie którego można byłoby takie zdarzenia wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z punktu widzenia postanowień ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (tekst jedn.: Dz. 2012, poz. 1529) nie budzi wątpliwości, że na rzecz wystawcy weksla wydanie weksla własnego, którego termin płatności upłynął, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wekslowego. Zdaniem I. Heropolitańskiej: "Ponowne nabycie weksla przez dłużnika wekslowego nie powoduje wygaśnięcia jego zobowiązania wekslowego. Dotyczy to także nabycia weksla w drodze indosu zwrotnego przez akceptanta lub wystawcę weksla własnego. Panuje powszechny pogląd, iż w tym wypadku nabyli oni weksel nie w celu spełnienia zobowiązania, lecz w celu uzyskania praw z weksla. Dopiero nadejście terminu płatności powoduje, iż wygasa zobowiązanie wystawcy weksla własnego lub akceptanta, którzy są posiadaczami weksla z mocy indosu zwrotnego" (Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo wekslowe, Lex 2011). W takiej sytuacji zobowiązanie wygasa w wyniku skupienia w ręku wystawcy weksla inkorporowanych w wekslu praw i obowiązków. Będąca następstwem przeniesienia Weksla na Wnioskodawcę konfuzja, która doprowadzi do wygaśnięcia wierzytelności z tytułu Weksla, nie prowadzi jednak do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Nie stanowi podstawy dla odmiennej kwalifikacji skutków podatkowych konfuzji art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., który dotyczy umorzenia zobowiązań. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa i dla jego wyjaśnienia należy posłużyć się znaczeniem pochodzącym z języka potocznego. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza więc skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Podstawę prawną umorzenia zobowiązań stanowi art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, wierzyciel musi złożyć oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu. Po drugie, dłużnik winien złożyć oświadczenia woli o przyjęciu tego zwolnienia. Jedynie w wypadku złożenia obu oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, a druga strona uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu. Taka sytuacja nie zaistnieje w opisanym w niniejszym Wniosku stanie faktycznym - w wyniku likwidacji Spółki Osobowej nie dojdzie do złożenia dwóch oświadczeń woli o zwolnieniu z długu z tytułu Weksla i o przyjęciu zwolnienia, ale do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Zobowiązanie wekslowe Wnioskodawcy nie wygaśnie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję, będą wynikiem likwidacji Spółki Osobowej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników Spółki Osobowej.

Konfuzja polega na połączeniu w rękach tej samej osoby (tu: Wnioskodawcy) prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania). W wyniku tego połączenia prawo podmiotowe (zobowiązanie) wygasa. Do wygaśnięcia zobowiązania nie dochodzi wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli przez wierzyciela i dłużnika, ale w wyniku uzyskania przez ten sam podmiot statusu wierzyciela i dłużnika a w konsekwencji do usunięcia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami - wierzycielem i dłużnikiem. Brak relacji pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami wyklucza możliwość jakiegokolwiek świadczenia, w tym świadczenia nieodpłatnego.

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu wystawionego przez niego Weksla, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw (Weksel Wnioskodawcy będący własnością Spółki Osobowej) i korelatywnie sprzężonych z nimi obowiązków (obowiązki wekslowe), nie spowoduje powstania przychodu. Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 września 2014 r., sygn. ITPB1/415-688/14/MW, stwierdził, że " (...) wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy, poprzez konfuzję - będącą wynikiem otrzymania wyemitowanych przez Wnioskodawcę weksli w związku z likwidacją spółki osobowej - na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw i korelatywnie sprzężonych z nim obowiązków, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Powyższy pogląd potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1390/14/SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 września 2014 r., sygn. 1PTPB1/415-347/14-2/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-737/14-2/EC.

Konfuzja nie jest również objęta hipotezą art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Konfuzja nie jest formą nieodpłatnego świadczenia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy u.p.d.o.f. określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego termin "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (http://sjp.pwn.pl/doroszewski/nieodplatny;5458485.html). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: przysporzenie majątku tej osoby nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) świadczenie mające konkretny wymiar finansowy. Istnienia świadczenia jest uwarunkowane wyróżnieniem dwóch podmiotów - świadczącego i odbiorcy świadczenia. Nieodpłatnym świadczeniem nie może być więc przysporzenie "samemu sobie". Jeżeli w wyniku czynności prawnej (np. likwidacji spółki) dochodzi do konfuzji, prawa i obowiązki trafiają w ręce jednego podmiotu, który staje się jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym. Skupienie praw i obowiązków w jednym podmiocie wyłącza możliwość istnienia stosunku zobowiązaniowego. Jak zaś podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 lutego 2015 r., IPPB1/415-1315/14-4/EC: "Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza zaś jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne" (tak też: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r., sygn. IPPB1/415-1299/14-2/EC, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1401/14/SK).

Pytanie nr 3. Kwalifikacja podatkowa opisanego stanu faktycznego w wypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego

Regulacje opisane w odpowiedzi na Pytanie 1 i Pytanie 2 nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Likwidacja, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., oznacza bowiem każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółek osobowych przewidują możliwość ich rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wspólników, to skutki podatkowe rozwiązania spółki w trybie także należy oceniać w oparciu o analizowane powyżej przepisy u.p.d.o.f. Przedmiotowy pogląd został potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-30/15/AB, oraz w interpretacji z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-372/15/SK. Dlatego też ocena skutków przekazania Weksla po rozwiązaniu Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinna być z punktu widzenia u.p.d.o.f. analogiczna jak w wypadku przeprowadzenia likwidacji Spółki Osobowej.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że w wypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej Weksla, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym, niezależnie czy Spółka Osobowa zostanie rozwiązana w toku przeprowadzenia likwidacji, czy też w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy na pytania Wnioskodawcy zadane w pkt 69 niniejszego wniosku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Co do zasady dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wyjątkiem w tym zakresie są dochody spółek komandytowo-akcyjnych, które od 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku pozostałych spółek osobowych opodatkowaniu podlegają tylko dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje art. 58 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, rozwiązanie spółki powodują m.in.:

* przyczyny przewidziane w umowie spółki;

* jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/ rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) Wnioskodawca otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie weksle. W wyniku takiego działania - jak wskazano - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio).

Instytucja konfuzji polega na wygaśnięciu prawa podmiotowego wskutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i sprzężonego z nim obowiązku, a więc w tym przypadku połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6.

Instytucję umorzenia reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy, poprzez konfuzję - będącą wynikiem otrzymania wyemitowanych przez Wnioskodawcę weksli w związku z likwidacją spółki osobowej - na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw i korelatywnie sprzężonych z nim obowiązków, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż ocena wystąpienia - w opisanej sytuacji - konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu weksli może odbywać się jedynie w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz Prawa wekslowego, w związku z tym kwestia ta pozostaje poza zakresem właściwości tutejszego organu. Przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są bowiem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Istotne znaczenie ma przy tym zasada, w myśl której interpretacja wydawana jest w oparciu o przedstawione przez podatnika zdarzenie przyszłe, a zatem niniejszą interpretację oparto na oświadczeniu Wnioskodawcy, że w związku otrzymaniem weksli z tytułu likwidacji lub rozwiązania Spółki nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki z tytułu weksli poprzez tzw. konfuzję.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację lub rozwiązanie Wnioskodawca otrzyma wskazany w treści wniosku weksel, w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12b. Ponadto należy uznać, że konfuzja, tj. wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, także nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.