IPPB1/4511-924/15-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2015 r. (data nadania 16 października 2015 r., data wpływu 19 października 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-924/15-2/MT, IPPP1/4512-771/15-2/Kr z dnia 7 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Państwo Ingrid i Hagen H., małżeństwo, są właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem ("Pałac"). Pałac jest współwłasnością Państwa H. i wchodzi do ich majątku wspólnego. Ani Pani Ingrid H. ani jej mąż, Pan Hagen H. nie posiadają miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Pałac jest przedmiotem wynajmu, gdzie najemcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Najemca"). Pałac jest wynajmowany na cele prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej. Stroną umowy najmu jest Najemca oraz małżonkowie H. Pałac stanowi środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u każdego z małżonków H., przy czym każdy z małżonków H. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od połowy wartości początkowej Pałacu.

W związku prowadzoną działalnością gospodarczą, Pani Ingrid H. zarejestrowała działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podobnie Pan Hagen H. zarejestrował działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Każdy z małżonków H. wystawia na Najemcę fakturę VAT z wykazaną połową ceny najmu oraz podatkiem od towarów i usług. Każdy z małżonków H. rozlicza dochody z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwo H. rozważają zmianę formy prowadzonego wspólnie przedsiębiorstwa poprzez wniesienie tego przedsiębiorstwa do Nowej Spółki.

Nowa Spółka będzie kontynuować prowadzoną przez małżonków H. działalność gospodarczą, tj. będzie wynajmować Pałac na cele prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej.

Do Nowej Spółki, poza Pałacem oraz umową najmu, zostaną wniesione także wszelkie prawa z innych umów (związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem), których Państwo H. są stroną oraz księgi i dokumenty związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Aport zostanie dokonany wspólnie przez małżonków H., w drodze jednej czynności prawnej. Także udziały w Nowej Spółce zostaną wspólnie objęte przez małżonków H.

Wnioskodawca pismem z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

* Nowa Spółka będzie (jest) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością

* Wszystkie zobowiązania oraz należności przypisane do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostaną wniesione aportem do Nowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy zespół składników niematerialnych i materialnych wnoszony do Nowej Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.

2. Czy wniesienie przedsiębiorstwa do Nowej Spółki będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

3. Czy aport przedsiębiorstwa będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i Nr 2. W zakresie pytania oznaczonego Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Zespół składników niematerialnych i materialnych, który będzie wniesiony w formie aportu do Nowej Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa do Nowej Spółki nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, ze względu na zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, które znajdzie zastosowanie.

IV. Uzasadnienie stanowiska podatnika

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie o VAT, jednak w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. DI RN 163/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna z 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ k.c., do której to definicji odsyła wprost ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 3 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 55¹ k.c. "przedsiębiorstwo" należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja (aport) mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe składające się na przedsiębiorstwo Państwa H. Na potwierdzenie tej tezy Wnioskodawca przytacza poniższą argumentację.

Po pierwsze, Nowa Spółka nabędzie (drodze aportu) wszystkie elementy, które zgodnie z przepisami k.c. tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Nowa Spółka nabędzie:

* pałac wraz z umową najmu;

* prawa z umów, których małżonkowie H. są stroną:

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Po drugie, należy podkreślić, że z perspektywy Nowej Spółki przedmiotem transakcji jest nie tylko pojedynczy składnik majątkowy w postaci Pałacu, lecz także pozostałe rzeczy i prawa, które do niego przynależą.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest, czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy (wnoszącego aport), na moment dokonania transakcji. Jak już podkreślano, dla wnoszących aport przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. O przedsiębiorstwie można mówić wtedy, gdy wraz ze zbywanymi nieruchomościami (tutaj: Pałac) zbyto dodatkowe elementy organizacyjne i majątkowe (m.in. umowy, dokumenty związane z prowadzoną działalnością) - co będzie miało w tym przypadku miejsce. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo" (sygn. I CKN 850/98, cytowany wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09). Jak już podkreślano powyżej, z perspektywy małżonków H. przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa państwa H. (m.in. w postaci umów, ksiąg oraz innych dokumentów niezbędnych do prowadzenia działalności). Funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa - co niewątpliwie ma w tym przypadku miejsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu nieruchomości można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, niezbędne jest, aby dana nieruchomość była wyposażona w dodatkowe elementy składowe, umożliwiające m.in. zarządzanie tą Nieruchomością, a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Wszystkie te warunki będą w opisywanej sytuacji spełnione - przeniesione zostaną także prawa z umów związanych z prowadzoną działalnością oraz księgi i pozostałe dokumenty z nią związane.

Nowa Spółka nabędzie składnik majątkowy w postaci Pałacu oraz wszelkie prawa z umów związanych z Pałacem oraz księgi i inne dokumenty, co oznacza, że Nowa Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych działań organizacyjnych w celu prowadzenia działalności, która obecnie prowadzi przedsiębiorstwo małżonków H. (w tym Wnioskodawca). Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM)"nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo".

Nie ulega również wątpliwości, iż prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zapewnienia co najmniej obsługi administracyjno-księgowej. W opisywanym zdarzeniu przyszłym przeniesieniu nieruchomości będzie towarzyszyć przeniesienie ksiąg i innych dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa małżonków H. (w tym Wnioskodawcy).

Po trzecie, mimo znacznej wartości nabywanych składników majątkowych, w opinii Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że transfer składników mógłby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na charakteryzowanie się przez te elementy znaczną wartością. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz ich wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne, powiązania. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA oz. w Gdańsku (SA/Gd 1959/94).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja (aport) powinna być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji jest zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które na dzień dokonania transakcji tworzą organizacyjnie funkcjonalną całości, za pomocą której można prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności - zatem tworzą przedsiębiorstwo.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe:

* interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, że "ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa." (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną przeniesione wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa);

* interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2005 r. (sygn. PP/443-59-1-GK/05), w której stwierdził, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesione zostaną księgi oraz inne dokumenty związane z prowadzonym przedsiębiorstwem);

* interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygn. PP/443-18-1-BS/07), w której zdaniem Naczelnika, z powodu braku przeniesienia na nabywcę ksiąg handlowych również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa, (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesione zostaną księgi oraz inne dokumenty związane z prowadzonym przedsiębiorstwem);

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 (syng. IPPP2/443-778/09-2/IK), w której potwierdzone zostało, iż: "Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają, istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa." (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesione zostaną wszystkie występujące elementy składające się na przedsiębiorstwo).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotem aportu do Nowej Spółki będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia, iż przedsiębiorstwo to jest prowadzone wspólnie przez Wnioskodawcę z małzonkiem (przedsiębiorstwo wchodzi w skład majątku wspólnego), gdzie każdy z małżonków, wyłącznie w celu prowadzenia rozliczeń podatkowych, posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Fakt ten pozostaje bez wpływu na uznanie aportu do Nowej Spółki jako aportu przedsiębiorstwa, gdyż właścicielami (łącznie) wszystkich składników majątku oraz strona umów związanych z prowadzoną działalnością są wspólnie małżonkowie H.

Zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Nowej Spółki. W związku z tym, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (co będzie miało miejsce). Zatem, w związku z wniesieniem aportu do Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy (jak też i małżonka Wnioskodawcy - Pana Hagena H.) nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.