IPPB1/4511-90/15-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 20 styczeń 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem sp. z o.o. z siedzibą na terenie RP (dalej zwana Spółką). W przyszłości do Spółki zostanie wniesiony aport przez prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą siostrę Wnioskodawcy (dalej zwana także Nowym Wspólnikiem) w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także ZCP) obejmujący w szczególności środki trwałe (dalej także ŚT) oraz wartości niematerialne i prawne (dalej także WNiP). W zależności od decyzji biznesowych albo cała wartość wkładu zostanie wniesiona na kapitał zakładowy albo część wkładu trafi na kapitał zakładowy, a część na agio. Po dokonaniu aportu siostra Wnioskodawcy może podarować mu wszystkie albo część udziałów nabytych w zamian za aport. W ostatnim kroku restrukturyzacji Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej SPK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku wniesienia przez siostrę Wnioskodawcy aportem przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki po przekształceniu w SPK odpisy amortyzacyjne należy naliczać od wartości początkowej wchodzących w skład przedsiębiorstwa albo ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez siostrę Wnioskodawcy.

2. Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wchodzących w skład wniesionych aportem przez siostrę Wnioskodawcy do Spółki przedsiębiorstwa albo ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów po stronie wspólników SPK w pełnej wartości niezależnie od tego czy część wartości aportu przedsiębiorstwa albo ZCP wnoszonego do Spółki trafiła na kapitał zakładowy Spółki a część na agio.

3. W jakiej wysokości w przypadku sprzedaży ŚT albo WNiP po przekształceniu Spółki w SPK Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3. W zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 wydana zostanie odrębnie interpretacja indywidualna.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na:

Jednakże wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Po przekształceniu Spółki w SPK, SPK określi wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, wskazującym, iż "w razie zmiany formy prawnej, (...) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi".

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się ze prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp 2 powołanego przepisu wskazuje natomiast, że zasadę w nim wyrażoną stosuje się odpowiednio "do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku". W związku z powyższym, po przekształceniu Spółki w SPK w przypadku sprzedaży przez SPK środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiadająca udziałowi Podatnika w zysku SPK część wartości początkowej środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem "k.s.h.").

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością spółki osobowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 10 ust, 1 pkt 3 wyżej powoływanej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku zamierzonej przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przychód uzyskany ze sprzedaży będzie przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Koszty uzyskania tego przychodu ustalić z uwzględnieniem art. 22 ust. 1k pkt 1 w zw. art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej składników majątku (wniesionych uprzednio tytułem aportu do spółki kapitałowej), decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania będzie miało ich zakwalifikowanie w prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych lub aktywów obrotowych. O klasyfikacji składników majątku do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych lub towarów handlowych decyduje podatnik.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez spółkę osobową ww. składników majątku wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1I ww. ustawy, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1k, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów #8722; wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 3 powoływanej ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (uprzednio wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionych w formie wkładu do spółki kapitałowej) i zakwalifikowanych w spółce komandytowej również jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy stanowić będzie niezamortyzowana wartość początkowa sprzedawanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określona proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).