IPPB1/4511-886/15-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, jakie powstaną w związku z otrzymaniem certyfikatów inwestycyjnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, jakie powstaną w związku z otrzymaniem certyfikatów inwestycyjnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Wnioskodawca"). Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W ramach działań restrukturyzacyjnych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka"), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę jawną ("Spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki będą przysługiwać Spółce osobowej.

Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę. Głównym aktywem Spółki będą certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("FIZ") utworzonego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych ("Ustawa FI"). W związku z tym można przyjąć, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki będzie inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne. W wykonaniu tej działalności Spółka może również nabywać i dokonywać sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych.

Spółka nabędzie certyfikaty inwestycyjne w zamian za wniesiony do FIZ wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej ("Spółka Kapitałowa"). Na moment wniesienia udziałów Spółki Kapitałowej oraz objęcia certyfikatów inwestycyjnych FIZ, Spółka rozpozna przychód podatkowy odpowiadający wartości otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych.

Na skutek przekształcenia, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki osobowej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 k.s.h.

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka osobowa w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie).

W związku z przekształceniem, Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki /Spółki osobowej.

Na dzień przekształcenia, głównym majątkiem Spółki będą certyfikaty inwestycyjne FIZ. Po przekształceniu, Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność, w ramach której będzie kontynuować zarządzanie pakietem certyfikatów inwestycyjnych FIZ, pozostając ich właścicielem.

Docelowo nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

Majątek Spółki osobowej, w związku z prowadzoną przez nią działalnością, obejmować będzie głównie certyfikaty inwestycyjne FIZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, certyfikatów inwestycyjnych FIZ z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, certyfikatów inwestycyjnych FIZ z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast to treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki, niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. aktywów) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Prócz wyżej wskazanych konkluzji, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku Spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Powyższa interpretacja tego przepisu jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającego do ustawy o PIT m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT. Za poprawnością przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna, bowiem zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby zostać spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia:

"W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

* środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

* innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki."

Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jest m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. ITPB1/415-203/14/MR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że otrzymanie przez wnioskującego aktywów z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu.

Analogiczne stanowisko zostało również zajęte w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. ILPB1/415-891/14-3/IM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1311/13-7/AM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1111/13-4/TW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. 1PPB1/415-961/13-4/KS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-391/13-4/MAP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

* interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-312/13-6/MAP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-132/12-3/AKr) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

* interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskujący chciałby przy tym zaznaczyć, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 776/13), w którym skład orzekający, odnosząc się do przedstawianego stanowiska organu podatkowego stwierdził, że:

"Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 73/11).

Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby - s. 9 uzasadnienia)."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przezeń certyfikatów inwestycyjnych w FIZ z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.