IPPB1/4511-856/15-2/MT - Ustalenie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty - jest prawidłowe.

W dniu 10 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach restrukturyzacji bieżących inwestycji, Wnioskodawca planuje założyć spółkę osobową z siedzibą na Malcie (odpowiednik polskiej spółki komandytowej, dalej: "Spółka"). Umowa Spółki zostanie zawarta przez Wnioskodawcę i przynajmniej jednego innego wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (np. maltańską spółkę kapitałową) na czas nieokreślony. Wspólnicy ustalą między sobą zasady podziału zysków. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. W Spółce mogą także występować inne osoby fizyczne w charakterze wspólników o ograniczonej odpowiedzialności.

Na gruncie wewnętrznego prawa maltańskiego Spółka uznawana jest za transparentną podatkowo (tzw. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Podatnikami podatku dochodowego będą wyłącznie wspólnicy Spółki, zgodnie z ich udziałem w zysku Spółki.

Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług o charakterze konsultingowym/ doradczym oraz działalność holdingową w odniesieniu do spółek kapitałowych z kraju Unii Europejskiej, w których Spółka będzie posiadać udziały/akcje pośrednio lub bezpośrednio. Głównymi źródłami przychodów Spółki będą zatem zyski ze świadczenia usług, jak również zyski wynikające z posiadania udziałów w innych spółkach (w szczególności: dywidendy, zyski ze zbycia udziałów, dochody z likwidacji, umorzenia udziałów/akcji, obniżenie kapitału zakładowego lub inne).

Wnioskodawca wskazuje, że nie będzie uzyskiwać zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) spółek,których więcej niż 50% wartości pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Na potrzeby działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę:

* Spółka będzie zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek,

* Księgi rachunkowe Spółki będą prowadzone i przechowywane na Malcie,

* Spółka będzie posiadać w szczególności biuro na Malcie,

* Strategiczne decyzje dotyczące funkcjonowania i modelu biznesowego Spółki oraz zależnych spółek kapitałowych będą podejmowane w toku zebrań wspólników organizowanych na Malcie, co zostanie stosownie udokumentowane,

* W zależności od potrzeb, Spółka będzie mogła zatrudnić pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wpłaty wspólnikom, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskiwany z tytułu posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce, w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej wpłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)

W myśl art. 4a ustawy o PIT, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jak samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, które jest zakładem, lub innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcję (art. 7 ust. 2 UPO).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Należy przy tym wskazać, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński " Model Konwencji OECD, komentarz", s. 323) podobne stanowisko zostało wyrażone w komentarzu " Klaus Vogel on Double Taxation Conventions A Commentary to the OECD-. UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Incore and Capital ", (red.Klaus Vogel, s. 408 i nast.): jeżeli-zgodnie z prawem wewnętrznym-spółka osobowa jest transparentna a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD".

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce (zarówno na etapie ich powstania jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniem art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 lit. d UPO, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniami UPO dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy o PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych-podatek określa się w następujący sposób:

1. Do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT,

2. Ustala się stopę procentowa tego podatku od tak obliczonej sumy dochodów,

3. Ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuję się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Malty podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 23 ust. 1 lit. a i lit. d UPO, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, że na zyski Spółki mogą się składać m.in. dochody określone np. w art. 10 UPO (np. dywidendy). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 4 UPO, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, prowadzi w drugim umawiającym się państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacająca dywidendy, działalność gospodarcza poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienie art. 7 UPO.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10 UPO jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Malcie oraz gdy wypłacane należności rzeczywiście wiążą się z działalnością takiej spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez Spółkę udziałów/ akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10 UPO, powinny być traktowane jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UPO.

Należy wskazać,że jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generują te dochody (tekst jedn.: udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008 r). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wskazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.)

W tym miejscu należy podkreślić,że Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania posiadanych praw jako aktywów w bilansie Spółki. To Spółka, a nie np. Wnioskodawca będzie zatem właścicielem dywidend/ odsetek/ należności licencyjnych. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tych tytułów związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników) stanowić będą dla Wnioskodawcy w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty zakład, który zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit, a) UPO dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2014 r. Znak ILPB1/415-511/14-4/TW i z 15 lipca 2014 r. znak: ILPB1/415-415/14-3 AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2014 r. Znak IPPB1/415-553/14-4/IF i 14 lutego 2014 r. znak: IPPB1/415-1267/13/3/ MT.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-26/15/BK, z 29 kwietnia 2014 r., znak: IBPBI/1/415-963/14/BK. Z 11 lipca 2014 r., znak: IBPBI/1/415-817/14/BK i Znak: IBPBI/1/415-816/14/BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.