IPPB1/4511-845/15-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 października 2015 r. (data nadania 5 października 2015 r., data wpływu 7 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 29 września 2015 r. Nr IPPB1/4511-845/15-2/ES (data nadania 29 września 2015 r., data odbioru 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu kosztów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu kosztów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od roku 1992 prowadzi galerię sztuki współczesnej w lokalu wynajmowanym od spółdzielni mieszkaniowej C. i opodatkowana jest ryczałtem ewidencjonowanym. W latach 1995/1996 na wniosek zarządu spółdzielni Wnioskodawczyni dokonała z własnych środków rozbudowy galerii w wynajmowanym lokalu. Wydatków na budowę nie wliczyła do kosztów uzyskania przychodów ani bezpośrednio ani poprzez amortyzację ze względu na rodzaj opodatkowania.

W lutym 2015 r. umową cesji Wnioskodawczyni przeniosła prawa i obowiązki najmu lokalu na cesjonariusza, który prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu przejął. Warunkiem cesji umowy najmu była zapłata tzw. odstępnego jako zwrot poniesionych nakładów. Wartość odstępnego nie przewyższała wydatków poniesionych na budowę galerii. Spółdzielnia nie zwróciła Wnioskodawczyni kosztów budowy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 września 2015 r. Nr IPPB1/4511-845/15-2/ES Wnioskodawczyni doprecyzowała, że od roku 1992 prowadziła Oprawę obrazów, Galerię Sztuki Współczesnej w lokalu wynajmowanym od Spółdzielni Mieszkaniowej "C." będąc opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym.

W latach 1995/1996 na wniosek Zarządu ww. Spółdzielni dokonała rozbudowy zajmowanego maleńkiego (5 m kw.) lokalu z własnych środków finansowych.

Poniesionych wydatków związanych z rozbudową sklepu nie mogła odliczyć od podatku z uwagi na rodzaj opodatkowania (ryczałt ewidencjonowany), licząc, iż rozliczenie poniesionych kosztów dokona ze Spółdzielnią - właścicielem budynku, któremu w momencie rezygnacji z użytkowania-zostawi środek trwały w postaci sensownego metrażowo lokalu użytkowego.

Jak się okazało właściciel budynku - Spółdzielnia Mieszkaniowa z uwagi na bardzo słabą kondycję finansową nie była w stanie zwrócić mi poniesionych kosztów.

W miesiącu lutym b.r. drogą cesji Wnioskodawczyni przekazała jedynie prawa i obowiązki wynikające z zawartej w 1992 r. ze Spółdzielnią umowy, na rzecz kolejnego użytkownika zwolnionego przez nią lokalu.

Użytkownik ten zobowiązał się do zwrotu poniesionych przez nią kosztów związanych z rozbudową sklepu.

Wnioskodawczyni podkreśla, że otrzymana kwota nie stanowi jej przychodu, stanowi jedynie zwrot poniesionych przez nią nakładów na rozbudowę lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymaną tytułem zwrotu poniesionych nakładów na budowę kwotę Wnioskodawczyni powinna opodatkować ryczałtem ewidencjonowanym, jeżeli wydatków tych nie wliczyła do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana kwota nie stanowi przychodu do opodatkowania.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego jest pogląd, że regulacja art. 14 ust. 3 pkt 3a odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z mocy art. 23 u.p.d.o.f. Ponadto przyjmuje się, że wydatek zwrócony musi być odpowiednikiem wydatku poniesionego, czyli "wydatek zwrócony" to ten sam wydatek, który został poniesiony (por. wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/06, wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r. sygn. akt i SA/Łd 877/07 - orzeczenia prawomocne).

Oznacza to, że zwrot tych wydatków jest neutralny podatkowo.

W ww. przypadku zbycia przedmiotu najmu nabywca (cedent) z mocy prawa wstąpił w stosunek najmu w miejsce Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni o odstępne wystąpiła więc do cedenta. Zgodne jest to z uchwalą Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2005 r. - cyt. "roszczenia najemcy, który ulepszył rzecz najmowaną, o zwrot wartości tych ulepszeń powinno być kierowane do nabywcy tej rzeczy, czyli nowego wynajmującego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W trakcie trwania umowy najmu najemca, za zgodą wynajmującego, może ulepszyć najętą rzecz.

Rzeczami w rozumieniu Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne (art. 45).

Jak stanowi art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Od strony cywilistycznej dokonane przez najemcę nakłady na przedmiot najmu stają się częścią składową nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu).

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że najemca, który poniósł nakłady na rzecz najętą, jest ich właścicielem tylko w sensie ekonomicznym (nie prawnym).

Kwestie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami reguluje natomiast art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że zwrotu nakładów na rzecz najętą można domagać się wyłącznie od właściciela nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie zwrotu nakładów dokonanych przez osobę trzecią nie można utożsamiać ze wzajemnymi rozliczeniami o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego, ale z tzw. "odstępnym".

Przenosząc się na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od roku 1992 prowadzi galerię sztuki współczesnej w lokalu wynajmowanym od spółdzielni mieszkaniowej. W latach 1995/1996 na wniosek zarządu spółdzielni Wnioskodawczyni dokonała z własnych środków rozbudowy galerii w wynajmowanym lokalu. Wydatków na budowę nie wliczyła do kosztów uzyskania przychodów ani bezpośrednio ani poprzez amortyzację ze względu na rodzaj opodatkowania. W lutym 2015 r. umową cesji Wnioskodawczyni przeniosła prawa i obowiązki najmu lokalu na cesjonariusza. Zobowiązał się on do zwrotu poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów związanych z rozbudową sklepu. Jego wartość nie przewyższała wydatków poniesionych na budowę galerii.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 3 cytowanego przepisu.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku niniejsze wyłączenie nie znajduje zastosowania gdyż nie zostało dokonane przez właściciela nieruchomości lecz przez osobę trzecią.

Podkreślić w tym miejscu należy, że odstępne jako zwrot nakładów o którym mowa w stanie faktycznym oraz zadanym pytaniu, nie mieści się w zakresie przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej. Nie jest ono bowiem świadczeniem pieniężnym, otrzymanym z tytułu działalności gospodarczej. W związku z tym nie podlega ono opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kwota otrzymanego zwrotu otrzymana od osoby trzeciej winna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Źródła przychodów wymienione zostały w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć bowiem należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię odstępne jako zwrot nakładów nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. zwrotu w związku z przychodem z tytułu działalności gospodarczej. Tym samym otrzymany zwrot nakładów winien zostać zaliczony przez Wnioskodawczynię do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna, nazwana określona jako "zwrot poniesionych nakładów" należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota ta nie może zatem zostać opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Winna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.