IPPB1/4511-840/15-8/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 1 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-840/15-3/EC z dnia 17 września 2015 r. (data nadania 18 września 2015 r., data doręczenia 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej, w wyniku uwzględnienia zażalenia z dnia 12 października 2015 r. (data nadania 12 października 2015 r., data wpływu 14 października 2015 r.) na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 1 października 2015 r. Nr IPPB1/4511-840/15-6/EC - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej (pyt. Nr 2).

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym pismem z dnia 17 września 2015 r. Nr IPPB1/4511-840/15-3/EC, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia, poprzez:

* wyczerpujące przedstawienie opisanego zdarzenia przyszłego, a w szczególności jednoznaczne podanie:

* czy przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. (bez wskazywania symboli PKD) będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami, papierami wartościowymi, tj. czy czerpanie pożytków z ww. udziałów i papierów wartościowych stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 września 2015 r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 28 września 2015 r. i w tym czasie Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku.

Wobec faktu, iż uzupełnienie do wniosku nadano w placówce pocztowej w dniu 29 września 2015 r. (data stempla pocztowego), uznano, iż zostało złożone po upływie przewidzianego terminu.

W związku z powyższym tut. Organ wydał postanowienie z dnia 1 października 2015 r. Nr IPPB1/4511-840/15-6/EC o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie Wnioskodawca złożył w dniu 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) zażalenie i wniósł o jego uchylenie w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego bez rozpatrzenia.

Uzasadniając powyższe, pełnomocnik Strony wskazał, że dnia 1 lipca 2015 r. w imieniu Wnioskodawcy wysłany został wniosek (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 6 lipca 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej (pyt. Nr 2). W związku z otrzymanym dnia 21 września 2015 r. (data nadania 18 września 2015 r.) wezwaniem do uzupełnienia wniosku sygn. Nr IPPB1/4511-840/15-3/EC, dnia 28 września 2015 r. w imieniu Wnioskodawcy złożona została odpowiedź na owo wezwanie. Odpowiedź ta została nadana w U. Wniosek ten został zatem nadany w terminie, czego potwierdzenie stanowi załączone do niniejszego pisma zaświadczenie o nadaniu przesyłki wydane przez U. Błędna data stempla pocztowego wynikała z omyłki pracownika U., nie natomiast z niedochowania przez Wnioskodawcę terminu do złożenia odpowiedzi na wezwanie Organu.

Na potwierdzenie powyższego załączono pismo z dnia 7 października 2015 r., w którym U. poinformowała, iż przesyłka została nadana w U. w dniu 28 września 2015 r. o godzinie 20:03.

Zatem, organ podatkowy rozpatrując zażalenie Strony uznał je za zasadne i postanowieniem z dnia 30 października 2015 r. Nr IPPB1/4511-2-13/15-2/EC/MM uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz postanowił, że w sprawie zgodnie z wnioskiem z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) zostanie wydana interpretacja indywidualna, w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Wnioskodawca). Planowane jest przystąpienie przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwanej: Spółką), Spółka stanie się właścicielem akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej: Akcje) poprzez przejęcie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej w posiadaniu Akcji. W przyszłości możliwa jest zmiana formy prawnej Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę osobową (dalej zwaną Spółką Osobową). Przekształcenie nastąpi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w trybie określonym w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: k.s.h.). Wnioskodawca będzie uczestniczył w przekształceniu Spółki w Spółkę Osobową, tzn. stanie się wspólnikiem przekształconej spółki osobowej i będzie mu przysługiwał ogół praw i obowiązków wspólnika, o którym mowa w art. 10 k.s.h.

W przypadku podjęcia decyzji o zakończeniu aktywności Spółki Osobowej może ona ulec rozwiązaniu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Sposób podziału majątku Spółki Osobowej pomiędzy jej wspólników po rozwiązaniu określony będzie w umowie Spółki Osobowej. W wyniku rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji, Wnioskodawca otrzyma przypadające na niego niepieniężne składniki majątkowe w postaci Akcji.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia Akcji po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej bez likwidacji (w ramach którego doszło do wydania owych Akcji). Zbycie Akcji przez Wnioskodawcę nie będzie dokonywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 września 2015 r. Nr IPPB1/4511-840/15-3/EC Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., będzie nabywanie i zbywanie (obrót) udziałami/papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Akcji z tytułu rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej bez likwidacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź na pytanie nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 2, w przypadku odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej bez likwidacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nabycie Akcji zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z siedzibą na Cyprze, która zostanie przejęta przez Spółkę. Akcje będą składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa Spółki. W związku z powyższym, przychody ze zbycia Akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji, powinny zostać zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT. Aktywa nabyte w ramach działalności spółki przejmowanej należy bowiem traktować tak samo jak aktywa nabyte w ramach działalności prowadzonej przez spółkę przejmowaną (Spółkę).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT: "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

* jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W świetle brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia Akcji po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Osobowej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to odpłatne zbycie Akcji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższej sytuacji, tak jak to było opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego, należy również przyjąć, iż wszystkie powołane regulacje znajdują zastosowanie do rozwiązania spółki bez przeprowadzenia procesu likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych wskutek likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki osobowej będzie nabywanie i zbywanie (obrót) papierami wartościowymi, tj. czerpanie pożytków z ww. akcji stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpłatne zbycie akcji otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku (akcji) upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku, w zakresie jaki dotyczy zbycia akcji nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.