IPPB1/4511-746/15-2/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej udziałów w nieruchomościach oraz udziałów w prawie ochronnym na znaku towarowym - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej udziałów w nieruchomościach oraz udziałów w prawie ochronnym na znaku towarowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Obecnie Wnioskodawca wraz z członkami jednej rodziny prowadzą firmę rodzinną w formie spółki jawnej. W celu rozwinięcia prowadzonego biznesu oraz zapewnienia ciągłości jego prowadzenia przez kolejne pokolenia członków rodziny, wdrażany jest plan sukcesyjny.

Jednym z elementów planu sukcesyjnego jest wniesienie przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: "Spółka"):

Ad 1. Wnoszone do Spółki udziały w Nieruchomościach będą stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy, niewykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Własność udziałów w Nieruchomościach zostanie nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o nieodpłatnym przekazaniu na niego przez inną spółkę osobową (w której jest wspólnikiem) udziałów w Nieruchomościach.

Na dzień wniesienia udziałów w Nieruchomościach do Spółki będą one nadawały się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok. Wartość każdego z udziałów Nieruchomości będzie przekraczała 3.500 zł. Udziały w nieruchomościach zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Ad 2. Wnoszony do Spółki udział w prawie ochronnym na Znak Towarowy będzie stanowił majątek prywatny Wnioskodawcy, niewykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Prawo ochronne będzie potwierdzone w drodze decyzji przez Urząd Patentowy. Udział w prawie ochronnym na Znak Towarowy zostanie nabyty przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o nieodpłatnym przekazaniu na niego przez inną spółkę osobową (w której jest wspólnikiem) udziału w tym prawie.

Na dzień wniesienia udziału w prawie ochronnym na Znaku Towarowym do Spółki, Znak Towarowy będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok. Wartość udziału w prawie ochronnym na Znaku Towarowym będzie przekraczała 3.500 zł. Udział w prawie ochronnym na Znaku Towarowym zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość początkowa udziałów w Nieruchomościach i Znaku Towarowym ujawniona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki powinna zostać określona w wysokości wartości rynkowej tych udziałów, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa przedmiotowych udziałów w Nieruchomościach i Znaku Towarowym, ujawnionych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, powinna zostać określona w wysokości wartości rynkowej tych udziałów, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Uwagi ogólne

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają także nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością (art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Prawo ochronne na znak towarowy stanowi prawo, o którym mowa wyżej.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego (w tym spółki komandytowej), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Także spółka, a nie wspólnicy, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, aby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, iż na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku.

W świetle powyższych przepisów udziały w Nieruchomościach i Znaku Towarowym mogą, co do zasady, stanowić odpowiednio: środki trwałe lub wartości niematerialne podlegające amortyzacji, pod warunkiem spełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej danego środka trwałego czy danej wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku nabycia danego składnika majątku w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną za wartość początkową uznaje się:

Wartość rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o PIT).

2. Wartość początkowa składników majątku Spółki

Wartość początkowa udziałów w Nieruchomościach oraz udziału w ochronnym prawie na Znaku Towarowym wniesionych do Spółki powinna zostać ustalona na podstawie jednej z zasad zawartych w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności zdarzenia przyszłego zakładają, że:

* Wnioskodawca jest właścicielem Nieruchomości oraz jest osobą, której przysługuje ochronne prawo na Znaku Towarowym;

* zostanie dokonany aport udziałów w Nieruchomości i Znaku Towarowym na rzecz spółki niebędącej osobą prawną;

* wspólnikiem wnoszącym wkład będzie osoba fizyczna;

* przedmiot wkładu nie będzie wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej;

* Znak Towarowy nie został wytworzony przez wspólnika wnoszącego aport we własnym zakresie;

* ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie udziałów w Nieruchomości i Znaku Towarowym przez wspólnika wnoszącego wkład będzie niemożliwe, gdyż uzyska on je w drodze nieodpłatnego przekazania;

* Nieruchomości i Znak Towarowy spełnią warunki konieczne do wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, zaistnieją przesłanki wskazane w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT. Zatem wartość początkową udziałów w Nieruchomościach i Znaku Towarowym w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna ustalić według wartości rynkowej tych udziałów.

3. Stanowisko Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest uznawane za prawidłowe w interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo, w interpretacji z 24 października 2012 r. (nr ILPB1/415-731/12-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że:

"Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni nabyła wskazane we wniosku udziały w nieruchomościach w drodze darowizny (tekst jedn.: nieodpłatnie), nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na ich nabycie. W konsekwencji spółka osobowa, do której wniesiono aportem ww. udziały w nieruchomościach będzie uprawniona do ustalenia ich wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, tj. w wysokości ich wartości rynkowej. Przy czym, ww. wartość rynkową należy ustalić na dzień wniesienia aportu".

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 30 listopada 2009 r. (nr IBPBI/1/415-999/09/KB) oraz 24 grudnia 2014 r. (nr IBPBI/1/415-1132/14/SK).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl 22g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego (w tym spółki komandytowej), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Przy czym, aby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, iż na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku. W konsekwencji przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wniesie tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej udziały w nieruchomościach lokalowych i udziały w prawie ochronnym na znak towarowy, które będą stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy, niewykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca udziały w nieruchomościach lokalowych oraz w prawie ochronnym na znak towarowy otrzyma na podstawie umowy o nieodpłatnym przekazaniu na niego przez inną spółkę osobową (w której jest wspólnikiem). Na dzień wniesienia udziałów w nieruchomościach oraz w prawie ochronnym na znak towarowy będą one się nadawały do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok. Wartość każdego z udziałów w nieruchomościach oraz udziału w prawie ochronnym na znaku towarowym będzie przekraczała 3.500 zł. Udziały w nieruchomościach oraz w udział w prawie ochronnym na znaku towarowym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wartość początkową składników majątku, o których mowa we wniosku, należy ustalić w oparciu o cytowany art. 22g ust. 1 pkt 4, tj. w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną. Wskazać przy tym należy, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

* ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz

* przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył nieodpłatnie udziały w nieruchomościach lokalowych oraz udziały w prawie ochronnym na znaku towarowym, które planuje wnieść do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny, nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na ich nabycie.

Zatem w konsekwencji powyższego wartość początkową udziałów w nieruchomościach lokalowych oraz udziale w prawie ochronnym na znaku towarowym, otrzymanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, wniesionych aportem do spółki komandytowej, należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, tj. w wysokości ich wartości rynkowej. Przy czym, ww. wartość rynkowa należy ustalić na dzień wniesienia aportu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.