IPPB1/4511-740/15-2/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia części dotacji z podatku dochodowego od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia części dotacji z podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako przedsiębiorca jednoosobowy pod firmą "Przedszkole niepubliczne ". W ramach tej działalności prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z dotacji otrzymanych z urzędu gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. W prowadzonej placówce oświatowej Wnioskodawca zamierza pełnić funkcje dyrektora (od 1 września 2015 r.). Do zakresu jego obowiązków należeć będą sprawy związane z nadzorem nad całokształtem funkcjonowania przedszkola, w szczególności wykonywać będzie liczne obowiązki związane z procesem i organizacją oraz rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, koordynacją pracy przedszkola, współpracy z rodzicami oraz z organami nadzorującymi i kontrolującymi działalność przedszkola, dysponowaniem środkami określonymi w planie finansowym przedszkola oraz ponoszeniem odpowiedzialności za ich prawidłowe wykorzystanie, organizowaniem administracyjnej, finansowej i gospodarczej obsługi przedszkola, czynnościami związanymi z obsługą uzyskiwanej dotacji, reprezentowaniem przedszkola. W związku z pełnieniem funkcji dyrektora zamierza pobierać wynagrodzenie, które w całości zostanie pokryte/sfinansowane z dotacji podmiotowej otrzymywanej z urzędu gminy.

Ustawa o systemie oświaty w art. 80 ust. 3d pkt 1 pozwala pokrywać z dotacji podmiotowej dla placówek oświatowych wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni funkcję dyrektora. Wobec powyższego według przepisów ustawy o systemie oświaty wynagrodzenie za pracę z tytułu sprawowania funkcji dyrektora placówki wykazywane jest podobnie jak wynagrodzenie pozostałych pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych w kategoriach wydatków bieżących do rozliczenia z urzędem gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli część dotacji podmiotowej z urzędu gminy zostanie przeznaczona na pokrycie wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego za pełnienie przez niego funkcji dyrektora, to ta część dotacji jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inymi słowy czy pobrana przeze mnie (właściciela niepublicznego przedszkola), tytułem własnego wynagrodzenia, za pełnienie od 1 września 2015 r. funkcji dyrektora w tym przedszkolu, część otrzymanej dotacji podmiotowej z urzędu gminy, zwolniona będzie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, iż w prawie oświatowym nie jest kwestionowana możliwość pełnienia przez te same osoby dwóch funkcji: organu prowadzącego przedszkole (w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty) oraz dyrektora przedszkola. Możliwość łączenia obu funkcji nie budzi obecnie wątpliwości w świetle prawa oświatowego oraz cywilnego, jak również nie budzi zastrzeżeń możliwość przeznaczenia części dotacji otrzymywanej przez osobę prowadzącą niepubliczne przedszkole na pokrycie między innymi wydatków na swoje wynagrodzenie, jeżeli pełni ona funkcję dyrektora (vide art. 90 ust. 3d powołanej ustawy o systemie oświaty). Należy przy tym zauważyć, iż dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty - przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym, otrzymane dotacje na prowadzenie niepublicznego przedszkola, są dla mnie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy dotyczy bowiem każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychodem z działalności gospodarczej są - jak wspomniano powyżej - również m.in. dotacje oraz także ewentualnie subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, poza wyjątkami wymienionymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, otrzymana dotacja nie stanowi dla mnie wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie za pracę w niepublicznym przedszkolu nie będzie stanowić dla mnie odrębnego (powtórnego) źródła przychodów. Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane wyżej wymienionnymi przychodami, zwolnionymi od podatku (dotacjami), nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 powołanej ustawy podatkowej. Ponadto, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wartość pracy z tytułu prowadzenia spraw przedszkola nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Wynagrodzenie za pracę za rzecz przedszkola przysługujące osobie fizycznej prowadzącej przedszkole oraz pokryte z dotacji podmiotowej z urzędu miasta i gminy, należy więc uznać za przychód z działalności gospodarczej zwolniony od opodatkowania. Dotacja podmiotowa przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące przedszkola, czyli w tym wypadku wynagrodzenie (zarobek) właściciela z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w wielu interpretacjach wydanych w podobnym stanie faktycznym, np:

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, iż dla nie jako właściciela przedszkola niepublicznego wydatek na wynagrodzenie z tytułu pełnienia w nim funkcji dyrektora, pokryty/sfinansowany z dotacji podmiotowej z urzędu gminy, nie stanie się z chwilą jego wypłacenia przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie dyrektora przedszkola nie spowoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Reasumując - moim zdaniem - środki z dotacji podmiotowej otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które są przeznaczane na wydatki bieżące placówki, w tym zarobek (wynagrodzenie) dyrektora, będącego jednocześnie właścicielem niepublicznego przedszkola, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe za wyjątkiem tych, które - na mocy stosownych przepisów - zostały wyłączone z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 5 ust. 7 ww. ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

* zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,

* wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie,

* zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły lub placówki,

* wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Przy czym, pod pojęciem organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Jak stanowi art. 90 ust. 3d ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawca otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że ww. zwolnienie dot. również tej części dotacji, która przeznaczona została na sfinansowanie wynagrodzenia Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedszkole). W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. wynagrodzenia jest dotacja zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, dotacja jaką Wnioskodawca otrzymał z jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie stanowić dla niego wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać również należy, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie wskazanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.