IPPB1/4511-739/15-3/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu najmu gruntu do właściwego źródła przychodów, możliwości opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtu oraz kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu najmu gruntu do właściwego źródła przychodów, możliwości opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtu oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zamierza wraz z żoną nabyć w przyszłości prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budowlami. Grunt będzie stanowić majątek prywatny Podatnika i jego żony. Grunt zostanie nabyty do majątku wspólnego Podatnika i jego żony. Grunt ten nie będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika ani jego żony.

Wnioskodawca informuje, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG") pod firmą "U.". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca głównie produkuje, a następnie sprzedaje separatory (urządzenia do oczyszczania ropopochodnych oraz olejów).

Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy nieruchomości. Umowa dzierżawy oraz wszelkie umowy związane z gruntem zawierane będą przez Podatnika działającego jako osoba fizyczna, a nie przez Podatnika działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik wraz z żoną planują wydzierżawienie gruntu spółce komandytowej (dalej: "Spółka"), której wspólnikiem (komandytariuszem) jest Wnioskodawca. Grunt będzie dzierżawiony w ramach umowy dzierżawy długoterminowej. W przyszłości być może dzierżawca będzie chciał, aby wydzierżawiający uatrakcyjnił przedmiot dzierżawy poprzez dostosowanie do potrzeb jego potrzeb w postaci wybudowania infrastruktury, budowli, być może również budynków.

Czynsz dzierżawny będzie stanowił wartość rynkową. Ani Wnioskodawca, ani jego żona nie zamierzają jednak prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wydzierżawianiu gruntu. Dzierżawa przedmiotowego gruntu będzie jedynie aktywnością poboczną Wnioskodawcy i jego żony, w szczególności przychody z tego tytułu nie będą zasadniczym źródłem dochodów. Przychody osiągnięte z tytułu dzierżawy będą stanowiły majątek wspólny Wnioskodawcy oraz jego żony.

Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają we właściwym terminie złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i opodatkować ten najem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. w wysokości 8,5%. Ponadto, zamierzają złożyć oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodów przez jednego z nich, tj. przez żonę Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku ewentualna inwestycja w infrastrukturę na wydzierżawionym gruncie spowoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodów czynszu dzierżawnego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT, tj.m.in. dzierżawa, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą na źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

2. Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku dzierżawa gruntu może być opodatkowana w całości przez żonę Wnioskodawcy ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5% przychodu.

3. Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część czynszu dzierżawnego, wynikającą z zasad podziału zysku w Spółce. Przykładowo, jeśli Wnioskodawca miałby 30% udziału w zyskach Spółki, to czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 30% czynszu dzierżawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna inwestycja w infrastrukturę na wydzierżawionym gruncie nie spowoduje zmiany kwalifikacji źródła przychodów czynszu dzierżawnego - będzie to wciąż prywatna dzierżawa nieruchomości.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa nieruchomości może być opodatkowana w całości przez żonę Wnioskodawcy ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5% przychodu.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednia część czynszu dzierżawnego, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez niego za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

W przedstawionym stanie faktycznym, kwota czynszu za dzierżawę przedmiotowej nieruchomości w całości będzie przychodem Wnioskodawcy i jego żony.

Przychód uzyskany na podstawie umowy dzierżawy, której przedmiotem ma być nieruchomość gruntowa należąca do majątku prywatnego Podatnika (osoby fizycznej) i jego żony, należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT, czyli tzw. prywatnej dzierżawy.

Powyższej kwalifikacji nie zmieni ewentualna inwestycja w infrastrukturę na wydzierżawianym gruncie. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie zawrze umowy dzierżawy w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Nie może być mowy o kwalifikacji przychodu do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż grunt wraz z infrastrukturą będzie należał do majątku prywatnego Podatnika i jego żony. Ani Wnioskodawca, ani jego żona nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy nieruchomości. Z kolei ewentualna infrastruktura, w tym budynki będą pozostawać bez związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. W związku z powyższym tego rodzaju składniki majątkowe (a nie środki trwałe) nie mogą być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą. Związek taki dotyczy wyłącznie tego składnika majątku, z którym wiąże się faktycznie i bezpośrednio działalność gospodarcza podatnika.

Ponadto grunt i wybudowane obiekty nie będą stanowić środków trwałych, nie będą podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie będą podlegały amortyzacji, a wydatki na ich wytworzenie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca może od przychodów z prywatnej dzierżawy opłacać podatek dochodowy w formie 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w Ustawie o zryczałtowanym podatku. Warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 9a ust. 6 Ustawy o PIT dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w Ustawie o zryczałtowanym podatku.

Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z prywatnej dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 9 ust. 4 Ustawy o zryczałtowanym podatku należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu wg miejsca zamieszkania podatnika:

* nie później niż do 20 stycznia danego roku podatkowego bądź

* w przypadku rozpoczęcia dzierżawy w trakcie roku podatkowego - nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy przychód z tytułu dzierżawy, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu czynszu dzierżawnego może być w całości opodatkowany przez żonę Wnioskodawcy, gdy małżonkowie złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich, o czym mowa w art. 12 ust. 6 Ustawy o zryczałtowanym podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednia część czynszu dzierżawnego, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce może być kosztem uzyskania przychodu związanym z prowadzeniem działalności przez Spółkę.

Zgodnie z art. 8 ust. Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (a więc tych, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Z przytoczonych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że osobowe spółki prawa handlowego (inne niż spółka komandytowo-akcyjna), w tym spółka komandytowa, na gruncie podatku dochodowego nie są podatnikami. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy ww. spółek osobowych. W związku z tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, Spółka nie będzie uznawana za podatnika podatku dochodowego (jest ona transparentna podatkowo). Podatnikami podatku dochodowego będą poszczególni wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca. Przychody, uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez Spółkę, jak i koszty ich uzyskania, dzielone są między poszczególnych wspólników Spółki (w tym między Wnioskodawcę) przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że każdy wspólnik (również on sam) ma prawo do wykazywania (jako kosztu uzyskania przychodów) odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z tym, wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli:

* jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (ma on pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu);

* nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy;

* jest właściwie udokumentowany.

W przedmiotowym stanie faktycznym wydatek w postaci czynszu dzierżawnego pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Ma zatem wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki. Wnioskodawca będzie miał zatem możliwość zaliczenia odpowiedniej części czynszu dzierżawnego-ustalonej przy uwzględnieniu posiadanego udziału w zysku Spółki - do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynsz dzierżawny nie został wyłączony ż kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na formę, jaką przybierze współpraca gospodarcza pomiędzy nim a Spółką (współpraca dwóch niezależnych podmiotów) nie można uznać, że czynsz dzierżawny stanowi "wartość własnej pracy podatnika".

Wnioskodawca podkreśla, że relacje jakie będą go łączyć ze Spółką, to relacje pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, za czym przemawia dodatkowo okoliczność, że Wnioskodawca będzie wystawiał Spółce faktury VAT. Dodatkowo umowa dzierżawy ze swej istoty ma charakter odpłatny, to Spółka - jako dzierżawca - będzie zobowiązana do zapłaty umówionego czynszu właścicielowi nieruchomości (czyli swojemu wspólnikowi, występującemu w tym przypadku jako odrębna od tej spółki osoba prywatna). Nie można więc uznać, że jest to "świadczenie samemu sobie".

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynsz dzierżawny może być kosztem uzyskania przychodu związanym z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Skoro Spółka nie jest odrębnym podatnikiem (podatnikami są jej wspólnicy), to koszt ten może być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym również i przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Wskazać należy chociażby interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr ILPB1/415-99/14-5/TW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr IPPB1/415-169/14-3/EC, z dnia 15 grudnia 2010 r., nr IPPB1/415-776/10-7/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., nr IPTPB1/415-343/11-3/KSU, z dnia 22 listopada 2012 r., nr IPTPB1/415-499/12-6/MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.