IPPB1/4511-715/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowca związanych z podziałem spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowca związanych z podziałem spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach, w tym obiektach biurowych, hotelowych, jak również obiektach użyteczności publicznej.

W majątku Spółki znajdują się prawa ochronne do znaków towarowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 z późn. zm., dalej: Znaki lub Znaki towarowe). Znaki są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Z uwagi na zauważalną tendencję wzrostową znaczenia gospodarczego Znaków towarowych oraz ich wysoką rozpoznawalność na rynku usług świadczonych przez Spółkę, jak również duże różnice między specyfiką działalności usługodawczej prowadzonej przez Spółkę, a zarządzaniem prawami ochronnymi do Znaków towarowych, planowane jest wyodrębnienie ośrodka zarządzania Znakami towarowymi będącymi w posiadaniu Spółki.

Celem takiego działania będzie uporządkowanie sposobu zarządzania Znakami. Wydzielenie funkcji zarządzania Znakami wpłynie korzystnie na efektywność zarządzania nimi, a tym samym na wysokość uzyskiwanych przychodów. Oczekiwanym rezultatem reorganizacji jest usprawnienie i usystematyzowanie procesu zarządzania poszczególnymi rodzajami działalności Spółki oraz obniżenie kosztów jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, w pierwszym etapie zostanie podjęta uchwała wyrażająca zgodę na wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych w postaci oddziału (dalej: Oddział), który będzie zajmował się zarządzaniem Znakami towarowymi będących w posiadaniu Spółki. W efekcie podjętych działań, zostanie wyodrębniony zespół składników majątkowych w postaci Oddziału, który w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT (dalej: ZCP).

Utworzony Oddział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału zostanie również uwidocznione w strukturze Spółki m.in. poprzez uchwalenie regulaminu Oddziału oraz umieszczenie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej.

Wyodrębnienie Oddziału nastąpi w taki sposób, aby wyszczególnić część przedsiębiorstwa dedykowaną ukierunkowaną na prowadzenie określonego rodzaju działalności. W rezultacie, skoncentrowanie zarządzania Znakami towarowymi w Oddziale powinno umożliwić dalszy dynamiczny rozwój Spółki.

Proces wyodrębnienia Oddziału zostanie tak przeprowadzony, aby Oddział uzyskał możliwość samodzielnego funkcjonowania, realizacji zadań i przypisanych mu celów gospodarczych (w szczególności do zadań Oddziału należeć będzie: zarządzanie prawami do Znaków towarowych, zawieranie umów z licencjobiorcami, utrzymywanie kontaktu z doradcami prawnymi w zakresie umów licencyjnych).

Aby uzyskać powyższy rezultat, wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w postaci Oddziału zostanie przeprowadzone poprzez:

* przypisanie zespołu pracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Oddziału;

* uchwalenie regulaminu wewnętrznego funkcjonowania Oddziału określającego zasady pracy, wynagradzania, systemu premii oraz obowiązków pracowników;

* przekazanie lub przypisanie odpowiednich składników majątkowych służących realizacji zadań gospodarczych powierzonych Oddziałowi, w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również składników majątku ruchomego (niebędących środkami trwałymi), w szczególności takich składników jak: Znaki towarowe, umowy licencyjne, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i drukarkami oraz meble biurowe;

* prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający przypisanie do Oddziału generowanych przez niego przychodów i kosztów. W szczególności, do Oddziału przypisywane będą przychody z tytułu opłat licencyjnych za używanie Znaków towarowych oraz koszty bieżącej działalności operacyjnej (wynagrodzenia pracowników, koszty ochrony prawnej Znaków towarowych, koszty usług doradczych, koszty obsługi prawnej, koszty materiałów biurowych, koszty wykorzystania sprzętu biurowego, itp,), co znajdzie odzwierciedlenie na subkoncie księgowym prowadzonym dla Oddziału;

* przypisanie do Oddziału należności i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą za pomocą subkonta księgowego, w szczególności: należności z tytułu opłat licencyjnych oraz zobowiązań z tym związanych, np. z tytułu obsługi prawnej Znaków towarowych;

* wydzielenie konta bankowego, służącego do obsługi Oddziału, a także alokowanie do Oddziału części środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki.

W drugim kroku planowane jest wydzielenie wyodrębnionego Oddziału na rzecz polskiej spółki kapitałowej (dalej: Nowa Spółka). W związku z tym dojdzie do podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.) działalności prowadzonej w ramach wydzielonego Oddziału do Nowej Spółki.

W związku z powyższym, planowane jest powzięcie uchwały, na podstawie której zostaną podjęte działania zmierzające do podziału Spółki przez wydzielenie Oddziału do Nowej Spółki. W wyniku tej operacji Wnioskodawca obejmie udziały w Nowej Spółce.

Równocześnie, zespół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością usługową jaki po wydzieleniu Oddziału pozostanie w Spółce będzie spełniał warunki, aby samodzielnie realizować własne zadania gospodarcze. W rezultacie, Spółka pozostanie samodzielnym przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczonych przez nią usług. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe pozostałe w Spółce stanowić będą ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie Oddziału na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie oddziału na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Poniżej Wnioskodawczyni szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko:

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 k.s.h.).

Konsekwencje podatkowe dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) - będącego wspólnikiem spółki dzielonej - tak przeprowadzonego podziału określa art. 25 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi ZCP - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Biorąc pod uwagę wskazaną treść art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, w przypadku gdy majątek spółki dzielonej oraz majątek wydzielonego podmiotu stanowią ZCP, po stronie podatnika nie powstanie przychód.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydzieloną częścią Spółki podlegającej dzieleniu będzie Oddział, który spełnia warunki do uznania go za ZCP na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Definicja ZCP znajduje się w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09) oraz w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (30 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-38/14-4/AG), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (5 lutego 2014 r., sygn. ILPB4/423-441/13-2/DS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (31 października 2013 r., sygn. ITPB1/415-827/13/WM), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (8 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-168/13-4/MF) czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (17 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-222/13-2/MW). Wprawdzie przytoczone orzecznictwo i część interpretacji dotyczy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), lecz z uwagi na identyczną, definicję ZCP w ustawie o PIT, wskazówki z nich płynące znajdują zastosowanie również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zarówno część, która zostanie wyodrębniona w Spółce - tj. Oddział, jak również majątek oraz struktura, która pozostanie w Spółce, będą stanowić ZCP w rozumieniu ustawy o PIT.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Oddziału jest jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowanie przez niego odrębnych zadań, jak również funkcjonalność przypisanych do niego składników majątkowych oraz stanowisk pracy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż elementy składające się na Oddział będą organizacyjnie wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki. Przyjęty wewnętrzny schemat organizacyjny Spółki podlegającej podziałowi będzie zakładał istnienie Oddziału, jako zespół niezależnych stanowisk pracy posiadających własną hierarchiczną strukturę. Ponadto Oddział zostanie zarejestrowany w KRS, co dodatkowo będzie potwierdzało jego organizacyjne wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotem podziału nie będzie wyłącznie suma poszczególnych składników, lecz swoisty zorganizowany zespół składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa - tj. w zakresie realizacji zadań związanych z działalnością usługową Spółki oraz odrębnie w zakresie zadań związanych z prowadzeniem działalności zarządzania Znakami towarowymi.

Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o PIT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii "samobilansującego się oddziału") nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział należy uznać za wyodrębniony finansowo, gdy możliwe jest prowadzenie dla niego odrębnej rachunkowości zarządczej, pozwalającej ustalić odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat, także gdy wyodrębnienie nie ma charakteru formalnego (tekst jedn.: nie ma formy samobilansującego się oddziału),

Zdaniem Wnioskodawcy, dla wyodrębnienia finansowego wystarczające jest, aby wykorzystywany system finansowo-księgowy umożliwiał alokację przychodów oraz kosztów do określonych części działalności Spółki podlegającej podziałowi. Możliwość alokacji powinna też mieć miejsce dla celów rachunkowości zarządczej, która dokonuje również analizy finansowej działalności Spółki na potrzeby oceny ich rentowności i efektywności (z uwzględnieniem aspektów finansowania danej działalności). Alokacja przychodów i kosztów do obu rodzajów działalności odbywać się będzie w oparciu o ustalone zasady prowadzenia rozrachunku wewnętrznego między działalnością usługową, a zarządzaniem Znakami towarowymi.

Dodatkowo w zakładowym planie kont zostaną wydzielone osobne konta oraz centra kosztów służące odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziału. W efekcie, w przypadku planowanego podziału, majątek Oddziału będzie można łatwo wydzielić do Nowej Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne - zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności usługowej Spółki jest w pełni odrębny w stosunku do działalności związanej z zarządzaniem Znakami towarowymi. W szczególności, przypisany do Oddziału zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna będzie pozwalał na niezależną od siebie realizację zadań działalności usługowej oraz zarządzania Znakami towarowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekazaniu zespołu składników do odrębnego podmiotu prawnego, tj. Nowej Spółki, będzie mogła ona podjąć samodzielną działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu Znakami towarowymi. Istotne jest przy tym, iż przekazaniem objęty zostanie też zespół pracowników zatrudnionych w ramach Oddziału - w efekcie podziału pracownicy Oddziału zostaną przeniesieni do Nowej Spółki na mocy art. 231 Kodeksu pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, wydzielenie Oddziału będzie stanowić wystarczający wkład umożliwiający prowadzenie działalności w zakresie zarządzania Znakami towarowymi przez Nową Spółkę i generowania przychodów z tej działalności, a także prowadzenia zyskownej działalności przez samą Spółkę.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawczyni, wyodrębniany Oddział będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników, który przy wsparciu usług pomocniczych będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji Oddział będzie stanowił ZCP w rozumieniu ustawy o PIT. Jednocześnie Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że majątek pozostały w Spółce po wydzieleniu Oddziału do Nowej Spółki będzie pozwalał na kontynuowanie prowadzenia dotychczasowej działalności przez Spółkę. W związku z tym, majątek który będzie znajdował się w Spółce po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone działania gospodarcze. W rezultacie, pozostały w Spółce majątek stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Mając na uwadze wcześniejsze rozważania, na skutek wydzielenia Oddziału oraz planowanego podziału przez wydzielenie nie dojdzie u Wnioskodawczyni do powstania przychodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dla podatnika PIT, będącego wspólnikiem spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie, przychód podlegający opodatkowaniu powstaje, jeżeli majątek przejmowany w ramach podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowi ZCP.

Ponieważ zarówno Oddział, jak i majątek pozostały w Spółce podlegającej podziałowi będą stanowiły przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu ustawy o PIT, nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie powołanego przepisu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ustawie PIT nie ma również żadnej innej regulacji, na podstawie której w związku z planowanym podziałem Spółki, u Wnioskodawcy mógłby powstać przychód podatkowy.

W rezultacie, dokonanie transakcji podziału Spółki, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji, należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnej sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zatem rozstrzygnięcia przedstawione w powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacjach nie mogą zostać odnoszone do innych zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Dotyczą one konkretnych spraw i nie są wzorcem do stosowania w innych przypadkach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).