IPPB1/4511-657/15-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej Praw, środków pieniężnych, wierzytelności oraz innych składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej Praw, środków pieniężnych, wierzytelności oraz innych składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA została zawiązana i zarejestrowana w KRS w 2013 r. SKA nie jest podatnikiem CIT. SKA stanie się podatnikiem CIT po zakończeniu obecnego roku obrotowego, który kończy się 30 września 2015 r. (SKA uzyskała potwierdzające to interpretacje indywidualne).

W ramach restrukturyzacji planuje się, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa"). Wpis przekształcenia do KRS nastąpi po zakończeniu roku obrotowego SKA, tj. po 30 września 2015 r. W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. Wspólnicy Spółki komandytowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, będą na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywać bieżący dochód z działalności gospodarczej.

Na moment przekształcenia, w SKA mogą być (ale nie muszą) niepodzielone zyski z lat ubiegłych lub zyski nieprzeznaczone do wypłaty a przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy (dalej "Niewypłacone zyski"). W SKA na moment przekształcenia mogą również być (ale nie muszą) zgromadzone zyski z roku bieżącego. W SKA nie były i nie będą też podejmowane, do dnia przekształcenia, uchwały o wypłacie dywidendy ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce komandytowej. W związku z tym podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: "k.s.h.", dalej: "Likwidacja").

W ramach Likwidacji Wnioskodawca może nabyć w części przypadającej na jego wkład do Spółki komandytowej: przysługujące Spółce komandytowej prawa i obowiązki w innej spółce osobowej (dalej: "Prawa"), wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA spółce zależnej a także potencjalnie pożyczki lub pożyczek udzielonych przez SKA innym podmiotom (dalej: "Wierzytelności pożyczkowe"), wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy (dalej "Wierzytelność wobec Wnioskodawcy"), środki pieniężne oraz inne niż wskazane powyżej składniki majątkowe będące własnością Spółki komandytowej. W skład Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności wobec Wnioskodawcy mogą również wchodzić naliczone odsetki od pożyczek. Konsekwencją nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki komandytowej Wierzytelności wobec Wnioskodawcy będzie jej wygaśnięcie w wyniku tzw. konfuzji, czyli sytuacji, gdy jeden podmiot (Wnioskodawca) będzie jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym.

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisu art. 30c w związku z przepisem art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("podatek liniowy").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie SKA w Spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w SKA w chwili przekształcenia będą istniały niewypłacone zyski lub niepodzielone zyski z roku bieżącego.

2. Czy przekształcenie SKA w Spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w SKA w chwili przekształcenia nie będą istniały niewypłacone zyski oraz niepodzielone zyski z roku bieżącego.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 lub nr 2 będzie twierdząca, to w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz jaką stawkę podatku dochodowego powinien zastosować do opodatkowania powstałego dochodu.

4. Czy w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na moment likwidacji przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci środków pieniężnych, Praw, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych, a jeśli przychód powstanie, to w jakiej wysokości.

5. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odpowiedź na pytanie Nr 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy (na moment likwidacji) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci środków pieniężnych, Praw, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: np. spółką komandytową, jawną, partnerską lub komandytowo-akcyjną) z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższe oznacza, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki komandytowej korzystają z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem PIT.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 14 ust. 8 Ustawy PIT "przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika".

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychód ten powstałby dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba, że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż na moment przeprowadzenia likwidacji Spółki komandytowej u Wnioskodawcy nie powstanie podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy, likwidacja będzie neutralna dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jej przeprowadzenia. Oznacza to, że gdy w wyniku likwidacji Spółki komandytowej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci środków pieniężnych, Praw, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych, to nie wpłynie to na przychody Wnioskodawcy. Ewentualny przychód powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w chwili odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (pod warunkiem, że nie zostaną spełnione określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b Ustawy PIT warunki).

Z kolei w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowych przychodem podatkowym dla niego będzie wyłącznie kwota otrzymanej spłaty odsetek od pożyczek; otrzymanie spłaty kwoty głównej pożyczki nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Analogiczny ze stanowiskiem Wnioskodawcy pogląd został wyrażony m.in. w następujących orzeczeniach: 1. I SA/Łd 952/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., 2. I SA/Łd 951/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., 3. I SA/Łd 957/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., 4. III SA/Wa 1833/13 - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., 5. III SA/Wa 1832/13 - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., 6. I SA/Rz 1032/13 - Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., 7. I SA/Łd 1473/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2014 r., 8. I SA/Gd 12/14 - Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 marca 2014 r.

Również organy podatkowe uznają, że otrzymanie przez wspólnika składników majątkowych spółki osobowej jest neutralne podatkowo na dzień jej likwidacji. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2013 r. sygn. IBPBI/1/415-1519/12/SK przyznał rację stanowisku podatnika, że "W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u Niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. ILPB1/415-1008/12-2/AMN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że "W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili likwidacji tej spółki po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. ILPB2/415-465/14-3/TR, który wskazał że "Wydanie na rzecz Wnioskodawcy ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

* przyczyny przewidziane w umowie spółki,

* jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

* ogłoszenie upadłości spółki,

* śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

* wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

* prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidacja spółki osobowej nie jest zatem obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, iż skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, spółka ta może zostać zlikwidowana. Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej otrzyma prawa i obowiązki w innej spółce komandytowej, wierzytelności z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA spółce zależnej a także potencjalnie innym podmiotom, wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy, środki pieniężne oraz inne niż wskazane powyżej składniki majątkowe będące własnością spółki. W skład Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności wobec Wnioskodawcy mogą również wchodzić naliczone odsetki od pożyczek.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika że, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (rozwiązania spółki uchwałą wspólników) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, na dzień likwidacji spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może również otrzymać wierzytelności z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA spółce zależnej a także potencjalnie pożyczki lub pożyczek udzielonych przez SKA innym podmiotom, wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m.in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu "środki pieniężne".

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w wyniku likwidacji może otrzymać również prawa i obowiązki w innej spółce komandytowej oraz inne składniki majątkowe będące własnością spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki komandytowej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji wierzytelności oraz niepieniężnych składników majątku tej spółki, na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, w przypadku likwidacji opisanej we wniosku spółki komandytowej Wnioskodawca, na moment tej likwidacji, nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania przypadającej na niego części środków pieniężnych, wierzytelności oraz Praw i innych niepieniężnych składników majątkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że otrzymanie środków pieniężnych, wierzytelności, Praw i innych niepieniężnych składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Końcowo wskazać należy, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy - zakreślony pytaniami - ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych, wierzytelności, Praw i innych niepieniężnych składników majątku. Organ nie odniósł się natomiast do części stanowiska odnoszącego, się do skutków podatkowych spłaty wierzytelności, gdyż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu pytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.