IPPB1/4511-652/15-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 sierpnia 20115 r. nr IPPB1/4511-652/15-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania uzyskiwanych dochodów w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania uzyskiwanych dochodów w Polsce

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w marcu 2015 r. rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce. Rejestracja działalności odbyła się w Polsce.

Przedmiotem prowadzonej działalności są usługi z zakresu public relations oraz aktywność w social mediach dla polskiego klienta.

Charakter prowadzonej działalności pozwala Wnioskodawczyni wykonywać ją zdalnie za pośrednictwem internetu z jej aktualnego miejsca zamieszkania, które znajduje się w Estonii.

Na terytorium Estonii Wnioskodawczyni przebywa w związku z czasowym kontraktem zagranicznym męża od lutego 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem planują wrócić do Polski na początku 2017 r., gdzie w dalszym ciągu jest zameldowana.

W Estonii Wnioskodawczyni posiada status rezydenta oraz rezydenta podatkowego.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 sierpnia 20115 r. nr IPPB1/4511-652/15-2/KS Wnioskodawczyni poinformowała ponadto, że w zakres jej obowiązków wchodzą m.in. przygotowanie oraz wysyłka materiałów prasowych, kontakt z dziennikarzami, organizacja konferencji prasowych, prowadzenie fanpagey S.P. oraz z I.P., kontakt z blogerami etc.

Charakter prowadzonej działalności pozwala Wnioskodawczyni wykonywać ją zdalnie za pośrednictwem Internetu. Swoje obowiązki wykonuje kontaktując się z dziennikarzami i blogerami telefonicznie oraz mailowo.

W Estonii Wnioskodawczyni posiada centrum interesów życiowych tj. mieszka tam wraz z mężem oraz córką urodzoną 25 maja 2015 r. w Estonii. Wnioskodawczyni posiada status rezydenta podatkowego w Estonii, ze względu na to, że przebywa na jej terytorium powyżej 186 dni w roku. W 2014 r. Wnioskodawczyni zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych w Estonii.

Działalności gospodarcza zarejestrowana jest w K., gdzie fizycznie nie posiada żadnego biura, pomieszczeń, placu czy urządzeń. Wnioskodawczyni nie posiada przedstawiciela na terenie Polski. Nie korzysta ze strony internetowej. W Polsce Wnioskodawczyni wykupiła jedynie usługi hostingu (domena oraz miejsce na serwerze) w serwisie nazwa-pl.

Przy wykonywaniu usług nie korzysta z wykupionego serwera, klient dla którego świadczy usługi udostępnił Wnioskodawczyni miejsce na serwerze oraz otrzymała od niego adres e-mail.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni powinna opłacać w Polsce czy w Estonii.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Estonii, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Estonii.

Artykuł 7 ust. 1 mówi, że: Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. A zgodnie z art. 5 ust. 1 "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawczyni podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej powinna opłacać w Estonii.

Swoje stanowisko Wnioskodawczyni oparła na interpretacji stanu faktycznego oraz art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem RP a Rządem Estonii.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni:

* zleconą pracę wykonuje zdalnie z Estonii,

* stałą placówką, przez którą wykonuje i całkowicie prowadzi działalność gospodarczą i którą wg ww. Umowy można uznać za zakład jest mieszkanie Wnioskodawczyni w Estonii,

* w Polsce nie posiada żadnej placówki, jedynie miejsce, w którym firma jest zarejestrowana,

* w Polsce nie posiada przedstawicielstwa,

* nie korzysta ze strony internetowej, ani własnego serwera,

zyski przedsiębiorstwa powinny podlegać opodatkowaniu w Estonii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 powoływanej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 77, poz. 388).

W celu określenia czy Wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski posiada zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy polsko-estońskiej oraz czy ewentualnie podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów (przychodów) osiąganych za pośrednictwem tego zakładu, istotne jest w pierwszej kolejności ustalenie kraju jej rezydencji, jako kraju, w którym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to obejmuje również rząd tego Państwa, jego jednostki terytorialne i władze lokalne oraz agencje lub jednostki należące całkowicie do tego Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych, utworzone zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W świetle ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że Wnioskodawczyni w Estonii posiada status rezydenta podatkowego (posiada w Estonii centrum interesów życiowych, mieszka w Estonii wraz z rodziną oraz przebywa na terytorium Estonii dłużej niż 183 dni) stwierdzić należy, że dla celów podatkowych, jako estoński rezydent podatkowy, podlega ona w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przy czym stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. g powoływanej umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Według postanowień art. 7 ust. 2 umowy, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Analiza powyższych zapisów wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji. W państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma charakter stały i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Jednocześnie wskazać należy, że w powoływanej umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Należy zaznaczyć, że każdy przypadek należy analizować oddzielenie dla potrzeb określenia czy przedsiębiorstwo posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa. Należy mieć na względzie okoliczność, że w praktyce powinno się ocenić, czy działalność ma charakter trwały i stanowi spójność pod względem geograficznym i handlowym.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, chociaż miejsce, w którym urządzenie informatyczne jest eksploatowane może stanowić zakład w kraju, w którym jest ono położone, to należy odróżnić urządzenie informatyczne mogące być zainstalowane w danym miejscu w sposób powodujący powstanie zakładu, w pewnych okolicznościach od danych i programu, które są wykorzystywane przez to urządzenie lub umieszczone w jego pamięci. Urządzenie informatyczne w danym miejscu może stanowić zakład pod warunkiem, iż spełniony jest warunek trwałości. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą za pomocą strony internetowej posiada do własnej dyspozycji serwer, w którym jest zmagazynowana strona internetowa, na przykład jest właścicielem lub dzierżawi i eksploatuje serwer, w którym jest magazynowana strona internetowa i to miejsce, w którym dany serwer jest umieszczony, jest wykorzystywane, to może ono stanowić zakład przedsiębiorstwa, jeżeli są spełnione inne wymogi tego artykułu. Urządzenie informatyczne w danym miejscu może stanowić zakład pod warunkiem, iż spełniony jest warunek trwałości. W przypadku serwera ważne jest nie to, czy istnieje możliwość jego przeniesienia, lecz to, czy został on faktycznie przemieszczony. Dla ustalenia stałej placówki serwer powinien być umieszczony w pewnym miejscu przez jakiś dostatecznie długi okres, aby stał się trwały w rozumieniu ustępu 1.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji inną kwestią jest ustalenie, czy działalność przedsiębiorstwa może być uważana za całkowicie lub częściowo wykonywaną w miejscu, w którym przedsiębiorstwo posiada do własnej dyspozycji urządzenie, także serwer. Kwestia, czy przedsiębiorstwo prowadzi całość lub część działalności za pośrednictwem takiego urządzenia, wymaga zbadania każdego przypadku oddzielnie i odpowiedzi na pytanie, czy przedsiębiorstwo posiada do własnej dyspozycji urządzenie, w którym są wykonywane zadania tego przedsiębiorstwa.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wywieść należy, że Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową na terytorium Estonii. W marcu 2015 r. rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce. Rejestracja działalności odbyła się w Polsce, gdzie fizycznie nie posiada żadnego biura, pomieszczeń, placu czy urządzeń. Wnioskodawczyni nie posiada przedstawiciela na terenie Polski. Nie korzysta ze strony internetowej. W Polsce Wnioskodawczyni wykupiła jedynie usługi hostingu (domena oraz miejsce na serwerze). Przy wykonywaniu usług nie korzysta z wykupionego serwera, klient dla którego świadczy usługi udostępnił Wnioskodawczyni miejsce na serwerze oraz otrzymała od niego adres e-mail.

Mając na względzie zaprezentowany stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawczyni na terytorium Polski nie wypełnia znamion "zakładu", zgodnie z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowanie między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Oznacza to, że Wnioskodawczyni podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania uzyskiwanych dochodów w Polsce należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.