IPPB1/4511-635/16-4/RK - Określenie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 22 lipca 2016 r. (data nadania 25 czerwca 2016 r., data wpływu 28 czerwca 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB1/4511-634/16-2/RK (data nadania 30 czerwca 2016 r., data doręczenia 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej:

* w części dotyczącej konfuzji wierzytelności obejmującej kwotę odsetek od pożyczki, kwotę odsetek od opóźnionej zapłaty - jest nieprawidłowe.

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązań z tytułu wierzytelności na skutek konfuzji w wyniku likwidacji /rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa powstała 20 grudnia 2013 r. w wyniku przekształcenia spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. w spółkę komandytową w trybie art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że niewykluczone, iż w przyszłości Spółka komandytowa może zostać rozwiązana. Rozwiązanie Spółki komandytowej może przy tym nastąpić w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacji lub bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji określonego w regulacjach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: k.s.h.). Wystąpienie takiego zdarzenia, wiązać się będzie z podziałem majątku pomiędzy wspólników (a więc również Wnioskodawcę). Niewykluczone, że w momencie rozwiązania w skład majątku Spółki komandytowej będą wchodzić środki niepieniężne, w szczególności wierzytelności. W związku z powyższym, Wnioskodawca może otrzymać przypadającą na niego część środków niepieniężnych (również wierzytelności przysługujących Spółce komandytowej w stosunku do Wnioskodawcy).

W wyniku przedstawionego zdarzenia, rozwiązanie Spółki komandytowej spowoduje, że w rękach Wnioskodawcy zostaną skupione zarówno prawa (wierzytelności Spółki komandytowej przysługujące w stosunku do Wnioskodawcy), jak i obowiązki (w postaci zobowiązań Wnioskodawcy). Spowoduje to wystąpienie konfuzji (confusio), skutkującej wygaśnięciem wskazanych wierzytelności i zobowiązań.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z tym, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej oraz wierzytelności tego podmiotu wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję na skutek rozwiązania Spółki komandytowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki komandytowej bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W piśmie uzupełniającym z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB1/4511-634/16-2/RK Wnioskodawca wskazał, że:

1. Spółka komandytowo-akcyjna ani spółka komandytowa nie nabyły/przejęły istniejących wierzytelności. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest zdarzenie przyszłe w ramach którego po stronie Spółki komandytowej mogą powstać nowe wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Źródłem tych wierzytelności może być w szczególności sprzedaż przez Spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną towarów lub usług na rzecz Wnioskodawcy albo pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową.

2. Udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową.

3. Spółka komandytowo-akcyjna ani spółka komandytowa nie nabyły/przejęły istniejących wierzytelności (zob. pkt 1 powyżej).

4. W wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki komandytowej może dojść do podziału całości majątku spółki (w tym wszelkich wierzytelności) pomiędzy wspólników. Dlatego w przypadku gdy Wnioskodawca w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki komandytowej otrzyma przypadającą na niego część środków niepieniężnych w tym również wierzytelności przysługujących Spółce komandytowej w stosunku do Wnioskodawcy, Spółka komandytowa dokona na rzecz Wnioskodawcy przelewu tych wierzytelności w takim stanie w jakim będą się one znajdowały w dniu przedmiotowego zdarzenia przyszłego, tj. wraz z ewentualnymi należnościami ubocznymi (w szczególności odsetkami) o ile będą one przysługiwały Spółce komandytowej w tym dniu.

4. Spółka komandytowo-akcyjna ani spółka komandytowa nie nabyły/przejęły istniejących wierzytelności (zob. pkt 1 powyżej). Ilekroć źródłem wierzytelności przysługujących Spółce komandytowej będzie zdarzenie stanowiące przychód (np. sprzedaż towarów lub usług, naliczenie odsetek), to zostaną one zarachowane jako przychód należny. Ilekroć źródłem wierzytelności przysługujących Spółce komandytowej będzie zdarzenie nie stanowiące przychodu (np. udzielenie pożyczki) nie będą one zarachowane jako przychód należny.

5. Jeżeli w dniu przedmiotowego zdarzenia przyszłego wierzytelności przysługujące Spółce komandytowej będą obejmowały również odsetki z tytułu opóźnionej zapłaty, to odsetki takie zostaną zarachowane jako przychód należny (zob. pkt 5 powyżej) i będą przedmiotem przelewu na rzecz Wnioskodawcy (zob. pkt 4 powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązań z tytułu wierzytelności na skutek konfuzji w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki komandytowej bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej oraz wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję w wyniku rozwiązania tego podmiotu po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki komandytowej bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy

1.

Jak wskazano, Wnioskodawca może stać się wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego (spółki jawnej lub spółki komandytowej). Spółki te wpisują się w pojęcie spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

2.

Należy przy tym wskazać kwalifikację przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe powinno być więc rozpatrywane w ujęciu przepisów określających wskazane źródła przychodu.

Na podstawie art. 8. ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT do źródeł przychodów zalicza się pozarolniczą działalność gospodarcza. Źródło przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określone jest w art. 14 ustawy o PIT, zawierającym jednocześnie wyłączenia dotyczące danych kategorii przychodów.

Za przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT uważane są więc kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT konstruuje katalog przychodów, które należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie katalog ten jest modyfikowany przez odpowiednie postanowienia art. 14 ust. 3, który wskazuje przychody niestanowiące przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Należy zauważyć jednak, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę brzmienie wskazanych regulacji, w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma składniki majątku inne niż środki pieniężne, nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Artykuł 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, określa zaś, że do przychodów wskazanych w art. 14 ust. 1 i ust. 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

3.

Wskazane regulacje dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosuje się zarówno do likwidacji jak i rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez formalnego przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Zgodnie z art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki (zarówno jawnej, jak i komandytowej w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.) powodują przyczyny przewidziane w umowie spółki, jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości, wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika oraz prawomocne orzeczenie sądu.

Na podstawie art. 58 pkt 2 k.s.h., jedną z przyczyn rozwiązania spółki jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Artykuł ten ma więc charakter dyspozytywny, co wynika z samej treści tego przepisu i znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny. W razie wystąpienia zgodnej woli wspólników spółki, możliwe jest zatem rozwiązanie tego podmiotu bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji.

Rozwiązanie spółki w wyniku likwidacji oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Brak przy tym przesłanek pozwalających na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie mają przepisy ustawy o PIT odnoszące się do likwidacji spółki osobowej, pod którą rozumie się rozwiązanie spółki, czyli zdarzenie skutkujące zakończeniem jej działalności.

4.

Należy zauważyć, że określona we wniosku możliwość otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy wiąże się z wystąpieniem konfuzji. Instytucja konfuzji (confusio) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ze względu na treść art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, który stanowi, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, istotne jest dokonanie oceny czy przepis ten ma zastosowanie w razie wystąpienia konfuzji.

Instytucja umorzenia zobowiązania została uregulowana odrębnie w art. 508 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jak można wskazać instytucja ta znacząco różni się od konfuzji. Konieczne jest bowiem złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli zwolnieniu dłużnika z długu oraz złożenia przez dłużnika oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja następuje zaś z mocy prawa, nie jest przy tym wymagane składanie oświadczeń woli, tym bardziej, że w ramach tej instytucji występuje jeden podmiot.

Wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko, odnośnie braku możliwości uznania konfuzji za umorzenie zobowiązania, jest powszechnie akceptowane zarówno przez organy podatkowe, jak i przez doktrynę prawa podatkowego. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-134/12-3/EC, "wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu. W tej sytuacji nie wystąpi jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie".

Otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki komandytowej w stosunku do Wnioskodawcy oznaczać będzie skumulowanie w jego rękach zarówno obowiązków dłużnika jak i praw wierzyciela. Wiązać będzie się to z wygaśnięciem wierzytelności i zobowiązania w wyniku konfuzji. Zdarzenie takie nie będzie przy tym stanowić umorzenia lub przedawnienia zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej dojdzie do konfuzji w wyniku skupienia w ręku Wnioskodawcy wierzytelności Spółki komandytowej w stosunku do Wnioskodawcy oraz zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu tych wierzytelności to zdarzenie takie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konfuzja nie wypełnia przy tym dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konkludując, wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań w wyniku konfuzji na skutek rozwiązania Spółki komandytowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego i otrzymania tych wierzytelności przez Wnioskodawcę, nie będzie skutkowało powstaniem opodatkowanego przychodu.

5.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać należy na:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr IPPB1/415-654/13-2/EC, zawierającą następujące stanowisko: "prawidłowym jest podejście wnioskodawczyni, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji nie będzie dla niej skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r., nr. ITPBl/415-236b/14/DP, w której stwierdzono m.in.: "wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., nr IPPB1/415-291/13-2/EC, gdzie określono, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni (wspólnika spółki jawnej) wobec spółki jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni.

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., nr IPPB1/415-772/14-2/EC;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2014 r., nr ILPB1/415-402/14-2/IM;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2014 r., nr ILPB1/415-431/14-2/AA;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPB1/415-1236/13-6/AG;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r., nr IPPB1/415-12364/14-2/AM;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r., nr IPPB1/415-12370/14-2/AM.

W związku z tym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej:

* w części dotyczącej konfuzji wierzytelności obejmującej kwotę odsetek od pożyczki, kwotę odsetek od opóźnionej zapłaty - jest nieprawidłowe.

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przekształcenie spółki osobowej w inną osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

W rozpatrywanym wniosku Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej powstałej 20 grudnia 2013 r. w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo - akcyjnej. W przyszłości Spółka komandytowa może zostać rozwiązana - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji.

W myśl art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

W myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość:

* wierzytelności zarachowanej przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należy, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług (wierzytelności handlowe);

* wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki przez spółkę niebędącą osobą prawną (wierzytelności pożyczkowe);

- spłaconej na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Z omawianego art. 14 ust. 8 wynika, że ww. wierzytelności zostały potraktowane neutralnie podatkowo z uwagi na rozliczenie tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania (zarachowane jako przychód należy lub nie stanowiące przychodu). Spłata tych wierzytelności (w okresie istnienia spółki osobowej) lub przekazanie (na moment likwidacji/rozwiązania spółki osobowej) na rzecz wspólników w następstwie likwidacji / rozwiązania tej spółki nie wywołuje skutków podatkowych.

Analizowany art. 14 ust. 8 wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne;

* wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz;

* wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną;

- wierzytelności te, z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji.

Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty, odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę komandytową nie są wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę osobową jako przychód należny. Nie spełniają one również warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8. ww. ustawy. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Z wniosku wynika, że wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki komandytowej, będą wierzytelności handlowe (sprzedaż towarów i usług) przysługujące Spółce komandytowo - akcyjnej lub/i Spółce komandytowej względem Wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową wraz z ewentualnymi odsetkami od tych wierzytelności. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartych umów. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązań Wnioskodawcy.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności posiadanych przez spółkę) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ww. ustawy (wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki jak również odsetki z tytułu opóźnionej zapłaty) i których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności w wysokości należności, która wygasła.

W konsekwencji takiego podejścia do wygasania wierzytelności wskutek konfuzji:

* w przypadku wierzytelności handlowych wobec spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki komandytowej oraz wierzytelności z tytułu umowy pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej - wartość kwoty głównej tych wierzytelności nie stanowi przychodu do opodatkowania, z uwagi że do przychodów tych stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ww. ustawy;

* w przypadku wierzytelności z tytułu odsetek (również odsetek z tytułu opóźnionej zapłaty) od pożyczki udzielonej przez Spółkę komandytową - wartość tych odsetek stanowi przychód podatkowy, z uwagi że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ww. ustawy, przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce osobowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej konfuzji wierzytelności obejmującej kwotę odsetek od pożyczki, kwotę odsetek od opóźnionej zapłaty należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.