IPPB1/4511-622/16-4/KS1 - Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.) na wezwanie organu Nr IPPB1/4511-622/16-2/KS1 z dnia 26 lipca 2016 r. (data nadania 26 lipca 2016 r., data doręczenia 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył wspólnie z małżonką na zasadach wspólności ustawowej własność nieruchomości gruntowej w dniu 17 maja 2000 r. Koszt zakupu nieruchomości został pokryty z majątku dorobkowego małżonków. Umowa została opodatkowana podatkiem od czynności cywilno-prawnych, który został uregulowany przez Wnioskodawcę. Zakup przedmiotowej nieruchomości na moment zawarcia umowy, został dokonany na cele prywatne współmałżonków, z zamiarem późniejszego przekazania nieruchomości dzieciom (komentarz 1). Sprzedaż nie została udokumentowana fakturą Vat, gdyż drugą stroną umowy była osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo wnioskodawca nie pomniejszał podatku należnego Vat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o Vat naliczony wykazany na fakturach za towary i usługi zakupione na potrzeby budowy domu. Decyzja zarówno o nabyciu działki jak i budowie na niej domu jednorodzinnego spowodowana była zatem realizacją potencjalnych planów rodzinnych. W 2006 r. 22 sierpnia Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę domu na przedmiotowej nieruchomości. Budowa była prowadzona systemem gospodarczym przez około 3 lata. W dniu 24 czerwca 2009 r. budynek został oddany do użytkowania. W momencie nabycia nieruchomości gruntowej, oraz przez cały okres budowy domu Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży opału (węgiel, koks, miał) oraz był czynnym podatnikiem Vat.

Wnioskodawca już po oddaniu domu do użytkowania w dniu 24 czerwca 2009 r. rozszerzył działalność gospodarczą o roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i nie mieszkalnych PKD 41.20.Z nadal prowadząc działalność związaną ze sprzedażą opału. Następnie w maju 2013 r. zmienił przeważający charakter działalności gospodarczej na kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek PKD 68.10.Z. Ze względu na stan zdrowia wnioskodawcy działalność gospodarcza z dniem 1 lutego 2016 r. jest zawieszona.

Wnioskodawca informuje, że na zakupioną w 2000 r. nie zabudowaną działkę od dn. 2 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. była ustanowiona hipoteka kaucyjna w kwocie 100.000 zł na rzecz spółki K. tytułem zabezpieczenia wierzytelności jakie mogły powstać w związku z obowiązkiem terminowych płatności i odsetek w przypadku uchybień płatności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Ustanowienie hipoteki stanowiło wiarygodność dla kontrahenta tj. Kopalnia K. sp. z o.o. Uchybień w płatności nie było.

Wniosek hipoteki został wykreślony w 2008 r. Natomiast jako zabudowana nieruchomość nigdy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, oraz wartości niematerialnych prawnych. Nie była ona wpisana w prowadzoną przez wnioskodawcę podatkową księgę przychodów i rozchodów jako towar handlowy.

Ponadto odnotować należy że od 2012 r. Wnioskodawca wraz z małżonką wynajmują dom jednorodzinny na cele mieszkaniowe. Najem ma charakter prywatny, został zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu, oraz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (komentarz 2).

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że ostatniej sprzedaży nieruchomości dokonał w 2006 r.

W drugiej połowie 2016 r. wnioskodawca wspólnie z małżonką planują sprzedaż przedmiotową nieruchomość gruntową zakupioną w 2000 r. wraz z posadowionym na niej domem jednorodzinnym oddanym do użytkowania w 2009 r. Sprzedaży planują dokonać bez związku z prowadzoną przez wnioskodawce działalnością gospodarczą a więc jako osoby prywatne. Przychodu uzyskanego ze sprzedaży nie chcą łączyć z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej.

Komentarz (l): Nigdy nie została ujawniona w ewidencji środków trwałych działalności wnioskodawcy.

Komentarz (2) tj: osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu,podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż tej nieruchomości opisanej w stanie faktycznym powyżej będzie zwolniona od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a?

2. Czy odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz z posadowionym na niej domem jednorodzinnym dokonanej w drugiej połowie 2016 r., będzie stanowić przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. Poz. 361 z późn. zm.)?

3. Czy odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz posadowionym na niej domem jednorodzinnym, dokonane w drugiej połowie 2016 r. spełni dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm)?

Odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 2

W ocenie wnioskodawcy, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz z posadowionym na niej domem jednorodzinnym, dokonane w drugiej połowie 2016 r., nie będzie stanowić przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Za taką interpretacją przemawiają następujące okoliczności:

4. Wnioskodawca nie pomniejszał podatku należnego VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o VAT naliczony wykazany na fakturach za towary i usługi zakupione na potrzeby budowy domu.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz z posadowionym na niej domem jednorodzinnym, dokonane w drugiej połowie 2016 r., nie spełni dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Skoro nabycie nieruchomości gruntowej przez Wnioskodawcę nastąpiło 17 maja 2000 r., natomiast oddanie do użytkowania posadowionego na niej domu jednorodzinnego w dniu 24 czerwca 2009 r. to pięcioletni termin, o którym mowa w przywołanym przepisie upłynął z końcem 2014 r. Tym samym odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz z posadowionym na niej domem jednorodzinnym, dokonane w drugiej połowie 2016 r. będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy też nie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3 nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z małżonką w dniu 17 maja 2000 r. nabyli na zasadach wspólności ustawowej na własność nieruchomość gruntową. Koszt zakupu nieruchomości został pokryty z majątku dorobkowego małżonków. Zakup powyższej nieruchomości na moment zawarcia umowy został dokonany na cele prywatne współmałżonków, z zamiarem późniejszego przekazania nieruchomości dzieciom. W roku 2006 r. 22 sierpnia Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę domu na przedmiotowej nieruchomości. W dniu 24 czerwca 2009 r. budynek został oddany do użytkowania. Wnioskodawca od 2012 r. wraz z małżonką wynajmują dom jednorodzinny na cele mieszkaniowe. Najem ma charakter prywatny, został zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu, oraz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od dnia 1 lutego 2016 działalność została zawieszona. Wnioskodawca wraz z małżonką planują w drugiej połowie 2016 r. sprzedać przedmiotową nieruchomość gruntową zakupioną w 2000 r. wraz z posadowionym na niej domem jednorodzinnym oddanym do użytkowania w 2009 r.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tylko w przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa do gruntu i od daty nabycia (wybudowania) budynku.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Podsumowując, skoro planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą (nieruchomość nabyta została w celach prywatnych), przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Powinien on stanowić przychód z odpłatnego zbycie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w związku z tym, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym uzyskany zostanie po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu. Ww. pięcioletni termin w omawianej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać również należy, że wydając na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną organ podatkowy opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w związku z czym nie prowadzi postępowania dowodowego. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości wówczas wydana interpretacja nie będzie go chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca dokonał opłaty w wysokości wyższej od należnej opłata w wysokości 40 zł, zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.