IPPB1/4511-543/15-3/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 4 maja 2011 r. Wnioskodawczyni otrzymała darowiznę od matki i ciotki w postaci mieszkania dalej zwane M1, które stanowi majątek osobisty. W marcu 2014 r. Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania M1, która to została sfinalizowana (w formie aktu notarialnego) w późniejszym terminie. W momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania M1, Wnioskodawczyni przyjęła zadatek w wysokości 50 000 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych). Dnia 29 maja 2014 r. została podpisana w formie aktu notarialnego, umowa sprzedaży mieszkania M1. W umowie notarialnej zaliczono kwotę zadatku na poczet części zapłaty ceny sprzedaży mieszkania M1.

Dnia 22 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni podpisała wraz z mężem umowę o budowę lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym strychem dalej zwane M² w budynku wielorodzinnym w A., Umowę podpisano z Międzyzakładową Spółdzielnią Mieszkaniową "B".

Środki finansowe na zakup mieszkania M² pochodziły z kredytu hipotecznego udzielonego przez bank S.A. Zakupione mieszkanie M² było w stanie deweloperskim zaś przynależny strych był w stanie surowym. Środki pochodzące z zadatku umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania M1, zostały wykorzystane na remont (wykończenie) nabytego mieszkania M² tj. pierwsze prace wykończeniowe i zakup materiałów na ten cel. Wykonane prace remontowe pozwoliły na zamieszkanie i użytkowanie zakupionego mieszkania M². Koszty poniesione na zakup materiałów potrzebnych do remontu mieszkania M² zostały udokumentowane w formie imiennych faktur VAT. Przeniesienie własności mieszkania M² nastąpiło w drodze aktu notarialnego w listopadzie 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwota pochodząca z zadatku pobranego w chwili podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania Ml, którą Wnioskodawczyni wydatkowała na remont (wykończenie) mieszkania M² przed datą podpisania umowy sprzedaży (w formie aktu notarialnego) mieszkania M1 ale jednocześnie po dacie zawarcia umowy przedwstępnej, może zostać zaliczona na poczet wydatków na własne cele mieszkaniowe (zwolnione zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

2. Czy pieniądze pochodzące z zadatku pobranego w chwili podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania Ml przeznaczone na spłatę rat kapitałowo-odsetkowych kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup mieszkania M² mogą być zaliczone na poczet wydatków na własne cele mieszkaniowe (zwolnione zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

3. Czy wydatki poniesione na zakup mebli kuchennych - stanowiące trwałą zabudowę kuchni oraz na sprzęt AGD do zabudowy tj. płyta indukcyjna, piekarnik oraz zlewozmywak mogą być zaliczone na poczet wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. W zakresie pytań nr 2 i nr 3 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego może stanowić kwotę dochodu zwolnionego od podatku w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 4 maja 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od matki i ciotki mieszkanie zwane dalej M1, które stanowi majątek osobisty. W marcu 2014 r. Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania M1, która to została sfinalizowana (w formie aktu notarialnego) w późniejszym terminie. W momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania M1, Wnioskodawczyni przyjęła zadatek w wysokości 50 000 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych). Dnia 29 maja 2014 r. została podpisana w formie aktu notarialnego, umowa sprzedaży mieszkania M1. W umowie notarialnej zaliczono kwotę zadatku na poczet części zapłaty ceny sprzedaży mieszkania M. Dnia 22 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni podpisała wraz z mężem umowę o budowę lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym strychem dalej zwane M². Zakupione mieszkanie M² było w stanie deweloperskim zaś przynależny strych był w stanie surowym. Środki pochodzące z zadatku umowy przedwstępnej (zadatek) sprzedaży mieszkania M1, zostały wykorzystane na remont (wykończenie) nabytego mieszkania M² tj. pierwsze prace wykończeniowe i zakup materiałów na ten cel. Przeniesienie własności mieszkania M² nastąpiło w drodze aktu notarialnego w listopadzie 2014 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że ponieważ sprzedaż M1 nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Wnioskodawczynię, to uzyskany przychód stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy i podlega opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Istotny jest zatem moment poniesienia wydatku. Z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyraźnie bowiem wynika, że zwolnienie może obejmować dochód z odpłatnego zbycia, jedynie wówczas, gdy przychód będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje dochód, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany jest począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby wydatkowanie nie nastąpiło wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni w marcu 2014 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania (M1). Na poczet ceny sprzedaży Wnioskodawczyni otrzymała zadatek, który przeznaczyła na remont lokalu mieszkalnego (M²). Umowa o budowę przedmiotowego lokalu M² została podpisana przez Wnioskodawczynię i Jej męża dnia 22 listopada 2013 r., zaś przeniesienie własności M² w drodze aktu nortarialnego nastapilo w listopadzie 2014 r. Umowa sprzedaży M1 w formie aktu notarialnego została zawarta w dniu 29 maja 2014 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem "zbycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić zbycie a więc przeniesienie prawa własności np. poprzez sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc tylko niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż umowa przedwstępna nie powoduje skutku przeniesienia prawa własności.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - dzień odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej sprawie 29 maja 2014 r. Powyższe oznacza, że kwota przychodu wydatkowana na remont M² przed datą odpłatnego zbycia M1 nie będzie mogła być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego. Co istotne, nie wynika to z faktu, że organ podatkowy nie uznaje zaliczki na poczet sprzedaży za przychód z odpłatnego zbycia. Zaliczka na poczet sprzedaży, której otrzymanie zostało właściwie udokumentowane i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia ale zbycia, które nastąpiło 29 maja 2014 r. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wynika, że wydatkami na cele mieszkaniowe są wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej sprawie od 29 maja 2014 r. Liczy się tylko data sprzedaży, bo tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości jest dniem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w tym przepisie.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie powinna płacić podatku uznano za nieprawidłowe, ponieważ wydatkowanie przychodu z zaliczki przed datą odpłatnego zbycia czyli przed 29 maja 2014 r. nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w A., ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.