IPPB1/4511-530/15-2/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: zwanym Wnioskodawcą), jest udziałowcem spółki kapitałowej pod nazwą X Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która zostanie przekształcona w spółkę osobową - X Spółka Komandytowa (dalej zwaną: "Spółka Komandytowa"). X Sp. z o.o. na dzień przekształcenia będzie posiadać m.in. wierzytelności - w tym z tytułu pożyczek pieniężnych wraz z odsetkami udzielonych Wnioskodawcy (dalej zwaną: Wierzytelność, w skutek przekształcenia aktywa X sp. z o.o. tj.m.in. Wierzytelności, staną się aktywami Spółki Komandytowej.

W zależności od powodzenia planowanych przez Wnioskodawcę działań Spółka Komandytowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. W takim przypadku likwidacja Spółki Komandytowej może zostać przeprowadzona w tzw. "trybie uproszczonym" czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki Komandytowej. Umowa Spółki Komandytowej będzie zawierać postanowienia umożliwiające rozwiązanie Spółki Komandytowej w trybie uproszczonym.

Na dzień rozwiązania Spółki Komandytowej, Spółka Komandytowa może posiadać środki pieniężne, jak również może posiadać m.in. Wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Środki pieniężne, które będą pochodzić z przychodów Spółki Komandytowej tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, zostaną u Wnioskodawcy opodatkowane zgodnie z ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Jeśli na moment przekształcenia w X Sp. z o.o. będzie występował niepodzielony zysk to będzie stanowił przychód Wnioskodawcy i będzie podlegał opodatkowaniu jako niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z umową Spółki Komandytowej w przypadku rozwiązania Spółki Komandytowej wymienione składniki majątkowe zostaną wydane Wnioskodawcy w przysługujących mu częściach. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Wnioskodawcy uległaby ona u Wnioskodawcy tzw. "konfuzji" - wygaśnięcia z powodu połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) zarówno Wierzytelności pochodzącej z udziału w majątku rozwiązywanej Spółki Komandytowej jak i zobowiązania z tytułu pożyczki związanej z tą Wierzytelnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane we wniosku zdarzenie - rozwiązanie Spółki Komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego skutkujące wydaniem na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych - nie spowoduje przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

2. Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe - rozwiązanie Spółki Komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego skutkujące konfuzją otrzymanej przez Wnioskodawcę Wierzytelności - nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym pytania nr 1, wydanie Wnioskodawcy środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie powodować wystąpienia u Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.:

* "przyczyny przewidziane w umowie spółki" oraz

* "jednomyślna uchwała wszystkich wspólników."

Zgodnie natomiast z art. 67 k.s.h. "w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki". Zgodnie z art. 103 k.s.h. "w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej", w związku z czym przedstawione powyżej przepisy znajdują zastosowanie również w przypadku Spółki, która może mieć formę spółki komandytowej. Tym samym, rozwiązanie Spółki może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej, działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę)

Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego, Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności Spółki w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., niezbędnym elementem rozwiązania spółki jest likwidacja jej majątku, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach.

Ustawa PIT w przepisach dotyczących konsekwencji likwidacji spółki osobowej nie wskazuje, aby dotyczyły one tylko jednego z wymienionych trybów likwidacji spółki. Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej dostępne w świetle przepisów k.s.h. (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym. Tym samym, rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno powodować skutki podatkowe identyczne jak w przypadku jej likwidacji związanej z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego.

W związku z powyższym, w przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego konsekwencje podatkowe należy określić zgodnie z przepisami, które odwołują się do likwidacji spółki osobowej. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT do dochodów nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". Wymieniony przepis nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek, dodatkowych warunków czy wyjątków. Treść tego przepisu jest jasna i w przekonaniu Wnioskodawcy nie wymaga dodatkowej wykładni - kiedy dochodzi do wypłaty środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie powoduje to powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika takiej spółki.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych, w szczególności wydane w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1145/13-5/AA, z 20 listopada 2013 r., sygn. ILPB1/415-935/13-5/IM, z 20 listopada 2013 r., sygn. ILPB1/415-936/13-5/IM, z 27 września 2013 r., sygn. ILPB1/415-909/13-4/AP oraz z 8 stycznia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1129/13-5/AA, IPPB2/415-876/14-2/AS.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym pytania nr 2, wydanie Wnioskodawcy przysługującej Spółce wobec niego wierzytelności w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie powodować wystąpienia u Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem, przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy PIT.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tym samym, składniki majątkowe przekazane wspólnikom likwidowanej spółki osobowej nie stanową przychodu w momencie likwidacji, a mogą go stanowić dopiero w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika rozwiązanej spółki (chyba, że upłynie odpowiedni okres czasu). Powyższe potwierdza między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 775/13.

Jak wskazane zostało w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z likwidacją Spółki Wnioskodawca otrzyma wierzytelność Spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki). Wierzytelność przesłanie więc istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego.

Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest za zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W wyniku konfuzji nie dojdzie jednocześnie do spłaty bądź umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT - w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód o którym mowa w tym przepisie. W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności jako majątku likwidacyjnego Spółki, nie wywoła skutków prawnych w postaci przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów Ustawy PIT jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W związku z powyższym, na gruncie przepisów ustawy PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdzają wprost liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych, w szczególności wydane w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 8 kwietnia 2013 r. sygn. ITPB1/415-50/13/WM (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 8 października 2013 r., sygn. ILPB1/415-803/13-3/AP (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu). Podobnie w odniesieniu do skutków podatkowych konfuzji zobowiązań otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej wypowiedział się również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB1/415-560/13-5/AP (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.