IPPB1/4511-511/16-6/KS

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 lipca 2016 r. nr IPPB1/4511-511/16-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny oraz odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku wniesienia takiego wkładu - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku wniesienia takiego wkładu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim obywatelem na stałe zamieszkującym we Francji (dla celów podatkowych Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w rozumieniu art. 4 ust. 1 polsko - francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania we Francji). Wnioskodawca na terytorium Francji prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca w momencie składania niniejszego wniosku nie posiada certyfikatu rezydencji wystawionego przez właściwy organ skarbowy we Francji.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, składającej się z jednej działki ewidencyjnej o powierzchni użytkowej 0,0329 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w drodze spadkobrania po swoim ojcu, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości prawo własności Wnioskodawcy zostało ujawnione na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 4 grudnia 2015 r. Wartość nieruchomości w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (deklaracja SD-Z2) została określona na kwotę 200.000 zł. Wnioskodawca zamierza zlecić dokonanie wyceny nieruchomości zgodnie z obowiązującymi cenami rynkowymi w zakresie obrotu tego typu nieruchomościami w dacie jej nabycia. W przypadku, gdyby okazało się, że wartość nieruchomości jest wyższa niż określona w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, Wnioskodawca dokona korekty tego zgłoszenia i dla celów dalszych swoich planów przyjmie wartość nieruchomości wynikającą z wyceny biegłego rzeczoznawcy.

Nieruchomość nie jest zabudowana, obecnie na nieruchomości posadowione są blaszane garaże (z uwagi na brak ich trwałego związania z gruntem nie stanowią one budynków w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). W skład spadku po ojcu Wnioskodawcy wchodził również samochód marki Skoda, rok produkcji 1982 r., którego wartość w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych została określona na kwotę 3.000 zł.

Nieruchomość oraz samochód stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy. Wnioskodawca w najbliższej przyszłości planuje rozpoczęcie na przedmiotowej nieruchomości inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu czterokondygnacyjnego (parter oraz trzy piętra) budynku mieszkaniowo - usługowego. Większość lokali i mieszkań jaka powstanie w tym budynku zostanie przeznaczona na sprzedaż (ewentualnie, w przypadku braku na nie kupca, wynajem), Wnioskodawca planuje jeden lub dwa lokale przeznaczyć na cele związane z prowadzoną przez niego wtedy działalnością.

W tym celu Wnioskodawca zamierza złożyć zgłoszenie rejestracyjne do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz rozpocząć prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej (dodatkowym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę będzie adres przedmiotowej nieruchomości) - tak aby od początku prowadzenie inwestycji budowlanej nastąpiło w ramach tej działalności. W związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza m.in.: stworzyć nazwę indywidualizującą jego przedsiębiorstwo, podpisać umowę najmu lokalu/adresu, który stanowić będzie siedzibę jego działalności, podpisać umowę o obsługę księgowo - rachunkową z biurem księgowym, zaprowadzić ewidencję środków trwałych, do której jako środek trwały wprowadzi przedmiotową nieruchomość (wartość początkowa zostanie określona na kwotę odpowiadającą wartości nieruchomości określonej w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, która z kolei odpowiada wartości rynkowej tej nieruchomości lub po korekcie tego zgłoszenia w wartości wynikającej z wyceny biegłego) oraz stanowiący jego własność samochód osobowy marki Skoda, podpisać umowę z biurem architektonicznym o sporządzenie projektu budowlanego, złożyć wniosek o wydanie pozwolenia na budowę oraz dokonać wyboru Generalnego Wykonawcy i podpisać z tym podmiotem umowę o roboty budowlane (Wnioskodawca będzie Inwestorem, roboty budowlane będą wykonywane przez inny podmiot). Równocześnie Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie rozmów z potencjalnymi inwestorami, które dotyczyć będą sposobów finansowania planowanej przez niego inwestycji budowlanej.

Uwzględniając plany Wnioskodawcy dotyczące prowadzenia rozmów z inwestorami, Wnioskodawca nie wyklucza, że w ich efekcie zostanie ustalone, że podmiotem, który dokończy realizację inwestycji rozpoczętej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej, będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej sytuacji na etapie zawiązywania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie miała swoją siedzibę na terytorium Polski, wspólnicy spółki - jednym z nich zostałby wtedy Wnioskodawca - postanowią że przedmiot wkładu Wnioskodawcy do spółki będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, obejmujące wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w dotychczasowej formie. Wnioskodawca obejmie w kapitale zakładowym nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa. W konsekwencji przedmiotowego aportu, prawo własności poszczególnych składników majątkowych, z Wnioskodawcy przejdzie na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie dokonany bez zastosowania mechanizmu aggio.

W sytuacji, gdy finalizacji inwestycji dokona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością model biznesowy całego przedsięwzięcia nie ulegnie zmianie - większość lokali jaka powstanie w budynku docelowo zostanie przeznaczona na sprzedaż.

W przypadku, gdy zgodnie z opisanym powyżej scenariuszem, Wnioskodawca na skutek objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stałby się jej wspólnikiem, Wnioskodawca nie wyklucza, że może podjąć decyzję o sprzedaży posiadanych przez niego udziałów w tej spółce.

Pismem z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 lipca 2016 r. nr IPPB1/4511-511/16-2/KS uzupełnił braki formalne wniosku. W uzupełnieniu wniosku poinformował, że przedmiotem planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie szeroko rozumiana działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, w tym: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz zarządzanie nieruchomościami obcymi wykonywane na zlecenie. Zgodnie z planami Wnioskodawcy również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku jej zawiązania, podstawową działalność będzie prowadziła w zakresie wyżej scharakteryzowanym.

Aktywa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przeważającej mierze będą składać się z majątku nieruchomego (zyski ze zbycia tych udziałów będą wynosić ponad 50% ich wartości z mienia nieruchomego).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca część lokali (użytkowych i mieszkalnych), która powstanie w wybudowanym na gruncie budynku przeznaczy na sprzedaż, pozostałe lokale, Wnioskodawca zatrzyma na potrzeby własnej działalności (ewentualnie na potrzeby spółki, w przypadku jej zawiązania) lub na wynajem. Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że 20% lokali jaka powstanie w budynku zostanie przeznaczona na wynajem lub potrzeby własne firmy Wnioskodawcy (ewentualnie na potrzeby spółki, w przypadku jej zawiązania), a jedynie 80% lokali zostanie przeznaczona na sprzedaż.

W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie tworzył określone aktywo - tak jak w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym lokale mieszkalne i usługowe - nie będzie mógł potraktować tych lokali jako towarów handlowych, nie będą one bowiem spełniać definicji towaru handlowego z ustawy o rachunkowości. Lokale przeznaczone na sprzedaż, po ich powstaniu, Wnioskodawca (lub spółka) potraktuje jako wyroby gotowe. Lokale przeznaczone na własną działalność Wnioskodawcy (lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) lub na wynajem, po ich powstaniu, Wnioskodawca (lub spółka), dla celów amortyzacji podatkowej, ujmie jako środki trwałe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Francji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, od dochodów osiąganych w związku z prowadzoną na terytorium Polski działalnością gospodarczą opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie w Polsce?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prawidłowo określi wartość początkową środków trwałych, ujętych w zaprowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych i wartości i niematerialnych i prawnych, w wysokości wartości rynkowej tych składników, wskazanej przez Wnioskodawcę w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych lub na wypadek określenia przez biegłego wartości nieruchomości w innej wysokości w wartości wynikającej z wyceny biegłego?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychód powstały na wypadek objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, z uwagi na fakt, że w momencie wniesienia wkładu jego przedmiot stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego?

4. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, Wnioskodawca jako koszt uzyskania tego przychodu potraktuje wartość składników majątku przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg i ewidencji tego przedsiębiorstwa?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4. Natomiast w zakresie pytań oznaczony nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

Przychód, który powstanie na wypadek objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że w momencie wniesienia wkładu jego przedmiot stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W art. 5a pkt 3 ustawa o PIT w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa odsyła do art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W nawiązaniu do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, analizując zbiór składników materialnych i niematerialnych, które w dacie wniesienia przez Wnioskodawcę aportu składałyby się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy należy co najmniej wymienić: prawo własności nieruchomości (działka ewidencyjna o nr 2673) wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną polegającą na budowie budynku mieszkalno-handlowego, inne środki trwałe (m.in. samochód), pozwolenie na budowę, projekt budowlany budynku wraz z dokumentacją techniczną i kosztorysem budowy, prawo do nazwy przedsiębiorstwa, ogół praw z umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami (z generalnym wykonawcą, z wynajmujący, z usługodawcami), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz tajemnice przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że na przedsiębiorstwo, zarówno w rozumieniu Kodeksu cywilnego jak i ustawy o PIT składają się składniki materialne, jak i niematerialne, przy czym żadna z powyższych ustaw nie określa dolnej granicy ilościowej składników majątkowych, które występując wspólnie tworzyć będą przedsiębiorstwo. W zakresie minimalnych wymagań, co do liczby składników majątkowych, którym można przypisać miano przedsiębiorstwa, w literaturze podkreśla się, że zorganizowany zespół, który składa się z jednego składnika materialnego i niematerialnego, połączonych funkcjonalnie, a tym samym stanowiących zorganizowaną całość, może stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego (por. Kidyba A. (red,), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T., Komentarz do art. 55 Kodeksu cywilnego, WKP, 2012).

Istotnym elementem "bytu" przedsiębiorstwa jest organizacyjne powiązanie między składnikami zasobu majątkowego, tworzących to przedsiębiorstwo: składniki materialne muszą pozostawać w ścisłym związku z niematerialnymi, a niematerialne z materialnymi, tak, aby można było mówić o ich łącznym składaniu się na zorganizowaną masę majątkową o cechach przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony powyżej zbiór składników materialnych i niematerialnych wypełnia definicję przedsiębiorstwa - niewątpliwie w oparciu o ten zbiór inny podmiot (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie władny prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim działalność ta wcześniej była prowadzona indywidualnie przez Wnioskodawcę, zbiór ten będzie mieć charakter zorganizowany, a nadto pomiędzy wszystkimi elementami tworzącymi przedmiotowe przedsiębiorstwo wystąpi ów ścisły organizacyjny i funkcjonalny (gospodarczy) związek.

Na skutek aportu na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeniesione zostaną składniki majątkowe, które służyły w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy do realizacji konkretnego zadania inwestycyjnego mającego na celu wybudowanie konkretnego obiektu budowlanego. Przedmiot aportu nie będzie zatem dowolnym zbiorem niepowiązanych ze sobą składników majątkowych, lecz stanowić będzie zespół będący pewną logiczną całością zorganizowany w ten sposób, aby jego składniki odznaczały się synergizmem (składniki majątku, które składać się będą na przedmiot aportu cechować się będą funkcjonalnością a tym samym ich zakres odpowiadać będzie realizacji określonego zadania inwestycyjnego).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie uprawniony do potraktowania jako koszt uzyskania tego przychodu sumy wynikającej z ksiąg wartości składników majątku wniesionego przez niego przedsiębiorstwa (w przypadku środków trwałych wartość ta odpowiadać będzie ich wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W myśl powyższego, uwzględniając okoliczność, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport ten zostałby dokonany bez zastosowania mechanizmu aggio, wartość nominalna udziałów objętych przecz Wnioskodawcę w zamian za ten aport zostanie określona w sposób odpowiadający wartości wszystkich składników tego przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg i ewidencji prowadzonych przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w tej spółce będzie uprawniony potraktować tę wartość w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy również zaznaczyć, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji. Wnioskodawca zamierza w przyszłości nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie miała swoją siedzibę na terytorium Polski. Przedmiot wkładu Wnioskodawcy do spółki będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, obejmujące wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w dotychczasowej formie. Wnioskodawca obejmie w kapitale zakładowym nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wyklucza, że może podjąć decyzję o sprzedaży posiadanych przez niego udziałów w tej spółce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

* pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

* działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

* działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Podkreślić należy, że w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić m.in. analizę czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie (zarówno w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jak i w razie odpłatnego zbycia tak objętych udziałów) zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 20.06.1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

W szczególności w odniesieniu do planowanego wniesienia przez Wnioskodawcę będącego rezydentem podatkowych Francji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce jak i odpłatnego zbycia tak objętych udziałów w tej spółce, znajdą zastosowanie regulacje dotyczące odpowiednio zasad opodatkowania zysków z przedsiębiorstw (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 umowy polsko-francuskiej) oraz zysków kapitałowych (art. 13 ust. 1 umowy).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-francuskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Według art. 5 ust. 1 ww. umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w art. 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

W związku z powyższym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zastosowanie znajdą regulacje dotyczące zasad opodatkowania zysków przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 umowy polsko-francuskiej. Oznacza to, że czynność prawna polegająca na objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Polsce zgodnie z regulacjami umowy polsko-francuskiej będzie podlegał również opodatkowaniu przychód (dochód) uzyskany przez nierezydenta - Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uprzednio objętych w zamian za wkład niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa do tej spółki.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z aportem przez Wnioskodawcę - rezydenta Francji przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce należy wskazać na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy jednak nadmienić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A zatem - przyjmując za Wnioskodawcą - że do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce może zostać wniesione przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w momencie wniesienia do spółki aportu Wnioskodawca rozpozna przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na okoliczność, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, uzyskany przychód korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 cyt. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów - albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały (akcje) w spółce m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów (akcji).

W rezultacie w razie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy - osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należało również uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.