IPPB1/4511-51/16-2/KS - PIT w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r., (data wpływu 19 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

W dniu 25 listopada 2014 r. Wnioskodawca złożył deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2015 rok, deklarując 55.000 szt. - drób nieśny, numer działu 60. Na podstawie ww. deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w sprawie wymiaru zaliczek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w której ustalił dochód na 2015 rok. Dochód i należny podatek z działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawca rozlicza na podstawie norm szacunkowych. Nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie prowadzi ksiąg rachunkowych. W trakcie roku podatkowego zawiadamia w ciągu 7 dni od dnia zakupu Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszystkich wstawieniach drobiu.

W roku 2015 Wnioskodawca prowadził działy specjalne produkcji rolnej. W swojej działalności rolniczej wykorzystuje dwa kurniki, które łącznie mogą pomieścić 55.000 sztuk. W jednym z nich prowadzona jest hodowla drobiu nieśnego kur na jaja konsumpcyjne. Zaś w drugim odchów kurek do 15-19 tygodni, które następnie przenosi do pierwszego kurnika do dalszej hodowli. Kurki te w chwili przeniesienia nie osiągają dojrzałości, tj. nie znoszą jaj. Ponadto ww. kurki nie są odstawione do uboju jako drób rzeźny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy odchów zakupionych jednodniowych kurek do około 15-19 tygodnia życia jest działem specjalnym produkcji rolnej i wymaga zgłoszenia planowanej produkcji w deklaracji PIT-6, zgłoszenia w terminie 7 dni wstawień kurek na odchów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie rozliczenia dochodu uzyskanego z ww. hodowli w zeznaniu rocznym.

Zdaniem Wnioskodawcy odchów kurek jednodniowych do 15-19 tygodnia życia (do czasu uzyskania dojrzałości reprodukcyjnej), jest działalnością rolniczą, a nie działem specjalnym produkcji rolnej.

Działalnością rolniczą, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

"miesiąc - w przypadku roślin,

"16 dni - w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

"6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

"2 miesiące-w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia,

W gospodarstwie Wnioskodawcy kurki odchówki są odchowywane przez okres od trzech do pięciu miesięcy od daty zakupu, nie osiągają jeszcze dojrzałości reprodukcyjnej. Działalność polegająca na hodowli przez okres 15-19 tygodni zakupionych kurek tj. przetrzymywaniu ich ponad dwa miesiące, licząc od dnia ich nabycia, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost - zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalnością rolniczą.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są - uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów i hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 3a ww ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ww ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć "drób rzeźny", "drób nieśny". Jednocześnie w załączniku nr 2 do ww. ustawy nie został wyszczególniony taki rodzaj produkcji jak hodowla piskląt do odchowu.

Hodowla jednodniowych kurek (piskląt) do odchowu nie została zawarta w definicji działów specjalnych produkcji rolnej, jak również w tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik nr 2 do ww. ustawy.

Tym samym hodowla kurek (piskląt) do odchowu nie jest działem specjalnym produkcji rolnej, ponieważ w tabeli zawartej w załączniku nr 2 ww. ustawy nie ma wyszczególnienia takiego rodzaju produkcji jak hodowla kurek (piskląt) do odchowu, przy okresie przetrzymywania dłuższym niż dwa miesiące licząc od dnia zakupu.

Na podstawie powyższego Wnioskodawca uważa, iż hodowla kurek (piskląt) do odchowu, jako działalność rolnicza a nie dział specjalny produkcji rolnej, nie podlega zgłaszaniu w deklaracji PIT-6 oraz nie dotyczy jej, obowiązek zgłaszania wstawień w ciągu 7 dni do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy analizowana hodowla kurek do odchowu jako działalność rolnicza, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wyłączona z opodatkowania tym podatkiem tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też w PIT-36 za rok 2015 r. w dochodzie rocznym z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych z Załącznika nr 2 do ww. ustawy nie uwzględnia się wstawień kurek odchówek, które zostały zgłoszone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia zakupu. Zdaniem Wnioskodawcy są to dochody z działalności rolniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie art. 2 ust. 2 ww. ustawy działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego albo reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro ustawodawca zdefiniował zarówno pojęcie działalności rolniczej jak i działów specjalnych produkcji rolnej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem tych definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu. Oznacza to, że działalnością rolniczą dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem art. 2 ust. 3 ustawy) w stanie nieprzetworzonym, określonym jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) - nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

Zgodnie art. 2 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej.

W Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, której treść została podana na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1558), która określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary stanowią działy specjalne produkcji rolnej, w pkt 5 i 6 wymienia się:

* drób rzeźny - powyżej 100 szt.:

* kurczęta

* gęsi

* kaczki

* indyki.

* drób nieśny - powyżej 80 szt.:

* kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym)

* kury mięsne (w stadzie reprodukcyjnym)

* gęsi (w stadzie reprodukcyjnym)

* kaczki (w stadzie reprodukcyjnym)

* indyki (w stadzie reprodukcyjnym)

* kury (produkcja jaj konsumpcyjnych).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jeżeli podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

Na podstawie art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 4c tej ustawy, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy.

Przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4d ustawy).

Stosownie natomiast art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym.

Z kolei myśl art. 43 ust. 3 powoływanej ustawy w ww. brzmieniu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

Zgodnie z art. 43 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychód z działalności polegającej na odchowie zakupionych do 15-19 tygodnia życia nie może być uznany za przychód, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że nie ma w tym przypadku znaczenia, na jakim etapie rozwoju znajduje się hodowany drób (pisklęta, młodzież, czy dorosłe osobniki). Istotny jest tylko minimalny okres przetrzymywania zakupionego drobiu. Wprawdzie jest to działalność rolnicza, z tym że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąca działy specjalne produkcji rolnej, do których zalicza się m.in. chów i hodowlę drobiu nieśnego i rzeźnego. Wynika to wprost z treści art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego definicję działów specjalnych produkcji rolnej, do których zalicza się fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego. Przychód z działalności polegającej na odchowie zakupionych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej nie może być więc uznany za przychód, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie stwierdzić należy, że do przychodu z tej działalności nie znajdzie zastosowania art. 2 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączający z działów specjalnych produkcji rolnej uprawę, hodowlę i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Prowadzona przez Wnioskodawcę hodowla zwierząt - została zawarta w tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że jeżeli podatnik nie prowadził w 2015 r. ksiąg rachunkowych, a dochód ustalał przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika nr 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

W rezultacie, co do zasady w opisanym stanie faktycznym podstawą ustalenia dochodu jest rozmiar zamierzonej produkcji, który winien być zadeklarowany w deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w PIT-6/PIT-6L za rok podatkowy 2015. W deklaracji tej wskazuje się rodzaj produkcji, którą podatnik zamierza prowadzić oraz jej rozmiar. Na podstawie przedstawionych informacji naczelnik urzędu skarbowego, przy zastosowaniu odpowiednich do wskazanego rodzaju produkcji norm szacunkowych oblicza dochód do opodatkowania oraz wydaje decyzję, w której ustala wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. O każdej zmianie rodzaju, bądź rozmiarów prowadzonej produkcji ww. podatnicy zobowiązani są powiadomić w ciągu 7 dni naczelnika urzędu skarbowego, który na podstawie przekazanych danych ustali nową wysokość dochodu oraz zaliczki na podatek.

Przy czym stosownie do treści art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w prowadzonej produkcji w stosunku do ilości podanej w deklaracji PIT-6/PIT6L.

W konsekwencji przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie zgodnie z obowiązującymi przepisami naczelnika urzędu skarbowego podstawę szacowania dochodu stanowi ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i norma szacunkowa wynikającą z powołanych przepisów proporcjonalnie do okresu, w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do okresu, w którym działalność w określonym rozmiarze była prowadzona. Jednocześnie skoro dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako działy specjalne produkcji rolnej, to tym samym podlegają one wykazaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.