IPPB1/4511-5/15-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Począwszy od sierpniu 2013 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego i gospodarczego, usług biurowych oraz administrowania nieruchomościami. Swoje usługi świadczy w głównej mierze względem syndyków masy upadłości, w toku postępowań upadłościowych i zabezpieczających. We wrześniu 2014 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu na aplikację radcowską i uzyskał wynik pozytywny, uprawniający go do rozpoczęcia aplikacji w ciągu 2 lat od zdania egzaminu. Od dnia 2 stycznia 2015 r. Wnioskodawca rozpoczyna aplikację radcowską. Zgodnie z zarządzeniem Okręgowej Izby Radców Prawnych w W, ma możliwość złożenia wniosku o wystawienie faktury VAT za aplikację radcowską. Zgodnie z uchwałą Okręgowej Izby Radców Prawnych w W nr XXX z dnia 3 grudnia 2014 r. opłata roczna za aplikację radcowską w roku szkoleniowym 2015 wynosi 5.425,00 zł. Składka jest płatna w 2 ratach. W obecnej chwili Wnioskodawca nie jestem w stanie precyzyjnie określić terminu wpływu faktury za ww. usługi, lecz ze znaczną dozą prawdopodobieństwa nastąpi to do końca pierwszego półrocza 2015 r.

W czasie aplikacji Wnioskodawca planuje w dalszym ciągu prowadzić swoją działalność gospodarczą. Uważa jej utrzymanie za kluczowe, w szczególnej mierze, ze względu stałe pogarszanie się warunków funkcjonowania na rynku usług prawniczych i rosnącą konkurencję. Jej utrzymanie umożliwi Wnioskodawcy zachowanie relacji gospodarczych z dotychczasowymi kontrahentami, a w dłużej perspektywie zaproponowanie im nowych usług (rozszerzenie dotychczasowego zakresu świadczeń) o profesjonalne usługi radcy prawnego. Po ukończeniu aplikacji, zdaniu egzaminu oraz wpisaniu na listę radców prawnych (co wg ostrożnych założeń powinno mieć miejsce w pierwszym kwartale 2018 r.), Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą skupiającą się w głównej mierze na świadczeniu usług prawniczych. Zdobytą w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej wiedzę wykorzysta również w bieżącej działalności gospodarczej, co powinno spowodować wzrost poziomu uzyskiwanych przychodów już na etapie odbywania aplikacji. Odbywanie szkolenia zawodowego w ramach aplikacji radcowskiej jest bezwzględnie związane z nabywaniem potrzebnych umiejętności, wiedzy, a przede wszystkim formalnych uprawnień do prowadzenia działalności związanej z zawodem radcy prawnego.

Na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 1982 r. Nr 19, poz. 145 z późn. zm.) może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2) Działalność radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych. Jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu jest prowadzenie działalności formie kancelarii radcy prawnego. Osobiście, bezpośrednio po uzyskaniu wymaganych uprawnień zamierzam prowadzić kancelarię radcy prawnego Jako kontynuację i rozwinięcie obecnej formy działalności gospodarczej.

Zbliżony (lecz nie identyczny) stan faktyczny był przedmiotem badania Organu Podatkowego interpretacji indywidualnej PD3.2-415-6/05. Prezentowany przeze Wnioskodawcę stan faktyczny obejmuje wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z aplikacją radcowską, co oznacza, iż jest on węższy aniżeli we wskazanej powyżej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty oraz wydatki związane z uczestnictwem w aplikacji radcowskiej w postaci: opłaty rocznej za kolejne lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski), opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadniczo Wnioskodawca skłaniałby się ku stanowisku, że wydatki związane z uczestnictwem w aplikacji radcowskiej można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem w sposób bezpośredni przyczynią się one do osiągnięcia nowego źródła przychodów oraz do rozwoju prowadzonej działalności. Polepszenie jakości świadczonych usług umożliwi nie tylko zdobycie nowych kontrahentów, ale przede wszystkim utrzymanie dotychczasowych, którym to będzie można z biegiem czasu gwarantować coraz bardziej kompleksową usługę - uzupełnioną o aspekt profesjonalnej pomocy prawnej i reprezentacji przed sądami oraz organami administracji publicznej. Zdobytą w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej wiedzę, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać w bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie doradztwa prawnego i gospodarczego. Głównego przyrostu przychodów należy się jednak spodziewać po ukończeniu aplikacji i po uzyskaniu prawa wykonywania zawodu. Usługi prawne świadczone przez radcę prawnego obejmują znacznie szerszy kanon czynności, niż leży w granicach możliwości kompetencyjnych typowego prawnika (posiadającego jedynie ukończone studia prawnicze) Wynika to wprost z uprawnień przynależnych radcom prawnym do występowania w postępowaniach sądowych i pozasądowych.

Nadto Wnioskodawca chciałby nadmienić, iż nie traktuje aplikacji radcowskiej jako środka prowadzącego do wewnętrznej samorealizacji i spełnienia osobistych pragnień (rozwój osobisty), lecz jako użytecznego narzędzia umożliwiającego osiąganie w przyszłości przychodu, z tytułu świadczonych usług prawnych. Odbywanie aplikacji ma co za tym idzie wyraźny walor ekonomiczny związany z inwestowaniem środków finansowych w działania rozwojowe, ukierunkowane bezpośrednio na uzyskanie korzyści finansowych w przyszłości. Powyższe twierdzenie znajduje poparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, gdzie zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (i SA/Gd 626/13) utrwaliło się twierdzenie, iż nie można uznać, aby wydatki na aplikację adwokacką miały charakter osobisty, ponieważ stanowi ona szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w kwestii zaliczenia opłaty za uczestnictwo w aplikacji radcowskiej (opłata za egzamin wstępny, opłaty roczne składki członkowskiej na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych, opłata za wpis na listę radców prawnych) opowiadające się za uznaniem ich za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli w istocie odbycie wskazanej we wniosku aplikacji jest warunkiem niezbędnym uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana, w tej działalności, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez nią usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki poniesione na aplikację radcowską, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski), opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji wydatki tytułem odbywania aplikacji adwokackiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Pamiętać jednakże należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.