IPPB1/4511-458/15-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w postaci nieruchomości z tytułu likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w postaci nieruchomości z tytułu likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce - nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka"). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Głównymi aktywami stanowiącymi majątek Spółki są nieruchomości położone na terytorium Polski przeznaczone m.in. na wynajem na cele biurowe. Nieruchomości są przez Spółkę amortyzowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka planuje w przyszłości nabycie kolejnych nieruchomości położonych na terytorium Polski - nabycie tych nieruchomości przez Spółkę nastąpi w drodze zawarcia umów sprzedaży lub w drodze aportu (nieruchomości zostaną wniesione do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego przez jednego ze wspólników Spółki, innego niż Wnioskodawca).

W przyszłości planowana jest reorganizacja działalności Spółki, która będzie polegać na przekształceniu Spółki w spółkę jawną ("SPJ" lub "Spółka Jawna") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Wnioskodawca zostanie jednym ze wspólników SPJ. SPJ będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Spółka. Następnie, rozważane jest podjęcie decyzji o rozwiązaniu SPJ bez przeprowadzania likwidacji, na podstawie art. 58 pkt 2 k.s.h. Na dzień rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji na majątek Spółki Jawnej będą składać m.in. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terytorium Polski.

W wyniku rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową SPJ część środków pieniężnych pozostających w SPJ na dzień jej rozwiązania oraz odpowiednią część aktywów w postaci prawa własności nieruchomości lub udziału we współwłasności nieruchomości. Po rozwiązaniu Spółki Jawnej, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać otrzymane nieruchomości w swojej działalności gospodarczej (wynajem nieruchomości) albo dokona odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, (jako wspólnika Spółki Jawnej, z tytułu zakończenia działalności Spółki Jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji) majątku Spółki Jawnej w postaci nieruchomości będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę Jawną na rzecz Wnioskodawcy majątku Spółki Jawnej w postaci nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu, w tym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej lub udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zdarzeniem, które może rodzić po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego będzie dopiero ewentualne odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w procesie rozwiązania Spółki Jawnej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki osobowej powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki jawne nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej z tytułu udziału w tej spółce. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej będzie uzależniony od statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ustawy o PIT stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że ustawa o PIT przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie również spółkę jawną.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w przyszłości zostanie wspólnikiem w Spółce, a Spółka ta zostanie przekształcona w Spółkę Jawną. Wyjście Wnioskodawcy z inwestycji nastąpi poprzez rozwiązanie Spółki Jawnej bez przeprowadzenia likwidacji. W wyniku rozwiązania SPJ składniki majątkowe w tym nieruchomości tej spółki przejdą na Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Ww. przepisy ustawy o PIT oznaczają, że wydanie składników majątku w procesie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje powstaniem po stronie wspólników otrzymujących te składniki przychodu podatkowego z jakiegokolwiek tytułu, w tym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej lub z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, która jest likwidowana. W odniesieniu do takich zdarzeń jako zasadę ustawodawca przewidział odroczenie momentu rozpoznania przychodu do czasu odpłatnego zbycia takich składników majątku. Innymi słowy, ustawodawca uznał wydanie składników majątku w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jako zdarzenie neutralne w zakresie podatku dochodowego. Na takie rozumienie ww. regulacji wskazuje również uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o PIT, które to zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Na opisane ww. zasady rozpoznawania przychodów podatkowych w związku z likwidacją spółek niebędących osobą prawną nie mają wpływu zmiany w ustawie o PIT wprowadzone z dniem 1 stycznia 2015 r., w szczególności do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f.

Ww. regulacje i konkluzje znajdują również zastosowanie do rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania likwidacji. Likwidacja spółki jawnej nie ma charakteru obligatoryjnego. Zamiast likwidacji wspólnicy mogą zawrzeć układ co do innego sposobu zakończenia działalności spółki. Zawierając takie jednomyślne porozumienie, wspólnicy mogą wprost postanowić, że majątek spółki dzieli się wedle oznaczonego "klucza" między wspólników, z których każdy odpowiada, w stosunku wewnętrznym, za oznaczoną część zobowiązań spółki (tak: S. Sołtysiński w: Kodeks Spółek Handlowych - Komentarz, Warszawa 2006, s. 521). Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną a jej likwidacją nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe takich zdarzeń dla spółki i jej wspólników.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane zdarzenie przyszłe tj. otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku SPJ w postaci nieruchomości w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej bez likwidacji nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu, w tym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej lub udziału w Spółce Jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, iż skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej wyżej wskazanych składników majątku, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku o charakterze niepieniężnym w postaci nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.