IPPB1/4511-446/15-2/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zostać udziałowcem w spółce z o.o. (dalej "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały i akcje spółek kapitałowych (PKD 64.20.Z "Działalność holdingów finansowych", PKD 70.10.Z "Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych"). Po objęciu udziałów Wnioskodawca zamierza podwyższyć kapitał zakładowy Spółki w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, Na majątek Spółki będą się zasadniczo składać aktywa, które zostały uzyskane przez Spółkę w wyniku:

* dokonania wkładów (pieniężnych jak i niepieniężnych) przez jej wspólników oraz zbycia tych wkładów,

* wypracowania zysków przez Spółkę w wyniku prowadzenia jej działalności.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w osobową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce, tj. spółkę jawną (dalej "Spółka jawna"), której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Na moment przekształcenia przewiduje się, iż w Spółce mogą istnieć zyski niepodzielone, które zostaną opodatkowane podatkiem dochodowym w momencie przekształcenia. Wszelkie zyski z działalności Spółki jawnej osiągane przez nią po przekształceniu zostaną opodatkowane. Na dzień przekształcenia w Spółce będą zgromadzone kapitały własne, które będą;, się znajdowały na kapitale zakładowym oraz na kapitale zapasowym. Źródłami kapitałów własnych Spółki mogą być środki wniesione przez udziałowców na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, a także zyski osiągnięte przez Spółkę i niewypłacone udziałowcom (zyski przeznaczone na kapitał zapasowy).

Mogą też wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie Spółki jawnej. Niewykluczone, że rozwiązanie nastąpi bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji w oparciu o regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h."). Jeśli wystąpi sytuacja wskutek której dojdzie do rozwiązania Spółki jawnej jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Wnioskodawcę). Wskutek rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne, jak również składniki majątku o charakterze niepieniężnym (np. udziały i akcje spółek).

Wnioskodawca wyjaśnia również, iż te środki pieniężne, które uzyska Spółka z prowadzonej działalności, a które po przekształceniu Spółki w Spółkę jawną a następnie likwidacji Spółki jawnej miałyby trafić do Wnioskodawcy, będą wykazywane jako przychód podatkowy na poziomie Spółki, który po pomniejszeniu o koszty podatkowe rozpoznane przez Spółkę, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie będzie więc mógł opodatkować środków pieniężnych: uzyskanych przez Spółkę jawną w tej części, która pochodzi jeszcze z majątku Spółki (tekst jedn.: z dochodów wypracowanych przez Spółkę), gdyż to Spółka a nie jej udziałowcy (w tym Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od uzyskiwanych przez nią dochodów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż jeżeli na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać niewypłacone zyski (zarówno zyski bieżące jak i zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy), to będą one podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.). Nie wystąpi więc sytuacja, w której w razie gdy środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę będą pochodziły z dochodów/zysków wypracowanych przez Spółkę, to dochody/zyski nie będą uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej te środki pieniężne, które Spółka jawna uzyska w wyniku przekształcenia Spółki, a które podlegały wcześniej opodatkowaniu w Spółce podatkiem dochodowym od osób prawnych i mogły również w całości lub w części podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jeżeli na moment przekształcenia Spółki stanowiły one niewypłacone zyski - będą stanowiły przychód podatkowy dla Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne o których mowa w pytaniu otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisami k.s.h. osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna, nie posiadają osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz; z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się,że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (taką jak Spółka jawna).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej, należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną (z wyjątkiem SKA oraz określonych spółek zagranicznych) jest wspólnik tej spółki. Powyższy przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do u.p.d.o.f. z; dniem 1 stycznia 2011 r. i jego zadaniem była likwidacja podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki pieniężne, które Wnioskodawca miałby otrzymać w wyniku likwidacji Spółki jawnej, mogłyby pochodzić z:

* wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych wniesionych do Spółki przez jej wspólników oraz zbycia tych wkładów, jak również

* z wypracowanych zysków przez Spółkę {zarówno zysków bieżących jak i zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy) w wyniku prowadzenia jej działalności, w czasie funkcjonowania w formie spółki z.o.o.

Należy zwrócić uwagę, iż środki te musiałyby wcześniej podlegać opodatkowaniu w Spółce podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z oczywistych powodów nie mogły one podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawcy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., ponieważ stanowiły one dochód Spółki a nie jego. Po stronie Wnioskodawcy natomiast obowiązek podatkowy materializuje się na dzień przekształcenia, gdy zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wartość niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy będzie stanowić dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego w przypadku likwidacji Spółki jawnej środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę nie mogą stanowić przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (ani do żadnego innego źródła przychodów), ponieważ był on już raz opodatkowany w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę jawną (a celem wprowadzenia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest właśnie uniknięcie podwójnego opodatkowania). Ewentualnie jeśli środki pieniężne z likwidacji Spółki jawnej nie stanowiłyby w jakiejś części wcześniej niewypłaconych zysków w Spółce, to ich wypłata również byłaby neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy, ponieważ gdyby nie omawiany przepis, wówczas faktycznie opodatkowany byłby u Wnioskodawcy zwrot wkładów które wniesione zostały do Spółki, która potem przekształciła się w Spółkę jawną i uległa likwidacji.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów należy zatem stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego i w pytaniu - środki pieniężne, jakie ma otrzymać Wnioskodawca z tytułu likwidacji Spółki jawnej, nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego Spółki jawnej może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 k.s.h. Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Przepisy u.p.d.o.f. nie posługują się pojęciem "rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną". Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone. Należy więc w związku z tym przyjąć, iż dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. obejmuje ustanie bytu prawnego Spółki jawnej (poprzez wykreślenie Spółki jawnej z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.