IPPB1/4511-433/15-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia dochodów w składanym zeznaniu podatkowym za 2015 r. - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia dochodów w składanym zeznaniu podatkowym za 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to osoba fizyczna zamieszkała w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą i uzyskane z tego tytułu dochody podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki liniowej zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze im.) (dalej u.p.d.o.f.).

W 2015 r. Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o uczestniczenie jako wspólnik w spółkach osobowych z siedzibami na terenie innych państw Unii Europejskiej, w tym tych państw, które założone te spółki osobowe nie traktują jak podatników podatku dochodowego, lecz jako podmioty transparentne podatkowo, w przypadku których podatnikami są wspólnicy tych spółek (dalej Spółki Transparentne). Spółki te nie będą uznawane za zagraniczne spółki kontrolowane, w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ udział wspólnika nie przekroczy 25% udziałów w kapitale Spółki ani 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących ani 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, a zatem ustawa o PIT w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych nie będzie miała zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

W wyniku uczestnictwa w Spółkach Transparentnych Wnioskodawca będzie posiadał, na terytoriach państw siedzib tych spółek, zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z tymi państwami (dalej uupo). W zakresie unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów alokowanych do zakładu zawarte przez Polskę uupo przewidują albo metodę wyłączenia (zwolnienia) z opodatkowania z progresją dochodów alokowanych do zakładu położonego w danym państwie (dalej Państwo Wyłączenia) albo metodę kredytu (zaliczenia) w odniesieniu do dochodów alokowanych do zakładu położonego w danym państwie (dalej Państwo Kredytu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy rozliczając się z dochodów za 2015 r. Wnioskodawca powinien uwzględnić w składanych zeznaniach podatkowych dochody uzyskane z tytułu bycia wspólnikiem Spółek Transparentnych z siedzibą w Państwie Kredytu jak i w Państwie Wyłączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uwzględnić dochody z uczestnictwa w Spółkach Transparentnych w Państwie Kredytu w składanym zeznaniu rocznym PIT-36L, zaś dochody uzyskiwane z uczestnictwa w Spółkach Transparentnych w Państwie Wyłączenia nie podlegają uwzględnieniu w zeznaniach podatkowych składanych w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast do art. 4a u.p.d.o.f., przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i la, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez RP z państwami UE. Wskazać należy, że wzór uupo zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 MK OECD, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Państwo Wyłączenia albo Państwo Kredytu) poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Państwo Wyłączenia albo Państwo Kredytu), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in" że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że jeżeli rezydent danego państwa jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w innym państwie to posiada on w tym państwie zakład. Przy założeniu, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Transparentnej prowadzącej działalność na terytorium innego państwa członkowskiego UE, to prowadzona przez niego tam działalność stanowi zakład w rozumieniu odpowiedniej uupo.

Wówczas dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Transparentnej, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w państwie zakładu jak i państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD i wzorowanej na niej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania czyli albo tzw. metodę zaliczenia (kredytu) albo tzw. metodę wyłączenia (zwolnienia) z progresją.

W świetle art. 30f pkt 3 ustawy o PIT za "zagraniczną spółkę kontrolowaną" uznaje się spółkę:

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej zarząd lub siedzibę w państwie innym niż wymienione powyżej (tekst jedn.: co do zasady w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych) za zagraniczną spółkę kontrolowaną uznaje się zagraniczną spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

Udział wspólnika nie przekroczy 25% udziałów w kapitale każdej ze Spółek Transparentnych ani 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących ani 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, a zatem Spółki Transparentne nie będą zagranicznymi spółkami kontrolowanymi w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 -30e oraz art. 44 ust. 4 pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali, z wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy podatnik, tak jak Wnioskodawca, uzyskujący dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał jako formę opodatkowania podatek liniowy, tj. opodatkowanie w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją znajduje zastosowanie na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych podatek określa się w następujący sposób:

Z kolei, metoda kredytu (zaliczenia) znajduje zastosowanie zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeśli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust, 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f., dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej iub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tekst jedn.: według skali podatkowej) oraz art. 30b i 30e, Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może Jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochów uzyskany w obcym państwie.

Przywołane powyżej przepisy art. 27 ust. 8-9a u.p.d.o.f. znajdujące zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik, który rozlicza uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej w skali. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca rozlicza dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej stawką liniową zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. oznacza to, że art. 27 ust. 8-9a u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z kolei art. 30c ust. 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego zaliczenia lub Polska nie zawarła umowy z państwem, na terytorium, którego prowadzona jest działalność gospodarcza. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce Transparentnej z siedzibą w Państwa Kredytu (czyli dochodów uzyskanych za pośrednictwem zakładu posiadanego na terytorium Państwa Kredytu). W tym zakresie Wnioskodawca powinien uwzględnić je w PIT-36L oraz pozycji 29 PIT-ZG.

W sytuacji natomiast, gdy uupo zawarta z państwem siedziby Spółki Transparentnej przewiduje metodę wyłączenia z progresją dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce, gdyż dochody takie uzyskane przez podatników, którzy wybrali dla prowadzonej w kraju działalności opodatkowanie 19% stawką podatku, nie wpływają na stawkę podatku z tytułu działalności gospodarczej, jak również nie mają wpływu na stopę podatku dochodowego (progresja podatkowa) stosowaną do innych dochodów uzyskiwanych w Polsce i opodatkowanych na ogólnych zasadach według progresywnej skali podatkowej.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Transparentnej z siedzibą na terytorium Państwa Wyłączenia to nie będzie spoczywał na nim obowiązek uwzględnienia dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski - gdy działalność w Polsce opodatkowana jest zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. 19% podatkiem - dochodów uzyskanych z posiadanego na terytorium Państwa Wyłączenia zakładu czyli dochodów osiągniętych jako wspólnik Spółki Transparentnej z siedzibą w Państwie Wyłączenia. Dochody takie nie podlegają także obowiązkowi wykazania w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę. W szczególności, należy wskazać, że PIT-36L ani PIT-ZG (odpowiednie rubryki wypełnianie przez składających PIT-36L czyli poz. 29 i 30 dotyczą dochodów, o których mowa w art. 30c ust. 4 i 5 czyli dochodów wobec których zastosowanie znajduje metoda kredytu albo które nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie uupo). Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 30 marca 2010 r. sygn, ITPB1/415-12a/10/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienie prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.