IPPB1/4511-424/15-2/EC - Skutki podatkowe spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: "Spółka osobowa"). Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka kapitałowa"). Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 j.t. z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W wyniku przekształcenia cały majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej.

W ramach swojej działalności, Spółka kapitałowa, a po przekształceniu Spółka osobowa będzie prowadziła działalność zarobkową m.in.:

* w zakresie obrotu (handlu) papierami wartościowymi, akcjami czy udziałami;

* działalność finansową (np. udzielanie pożyczek).

Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową również innej działalności zarobkowej (w tym doradztwa gospodarczego/biznesowego i obrotu towarami).

W toku działalności Spółki osobowej, w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może w przyszłości dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca może otrzymać m.in. (stosownie do jego udziału w Spółce osobowej) wierzytelność lub wierzytelności o zapłatę części ceny z tytułu sprzedaży przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Wierzytelność lub wierzytelności takie będą wynikać z transakcji, w których część ceny za udziały/akcje w spółkach kapitałowych będzie zapłacona do Spółki kapitałowej/Spółki osobowej a pozostała część będzie miała być zapłacona po upływie określonego czasu od daty transakcji. Ostatecznie więc może się zdarzyć, że płatność części ceny (stosownie do jego udziału w Spółce osobowej) może nastąpić już do Wnioskodawcy z uwagi na likwidację lub rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Wierzytelność lub wierzytelności o zapłatę części ceny z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, które uzyska Wnioskodawca wskutek likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zostaną uprzednio zarachowane jako przychód należny i opodatkowane (z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania): (i) podatkiem dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce jeszcze w Spółce kapitałowej bądź (ii) podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT) lub prawnych (tekst jedn.: zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową.

Spółka kapitałowa, jak również Spółka osobowa będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę części ceny z tytułu uprzedniej sprzedaży przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową udziałów/akcji w sytuacji uzyskania w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego wierzytelności z tego tytułu, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę części ceny z tytułu uprzedniej sprzedaży przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową udziałów/akcji w sytuacji uzyskania w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego wierzytelności z tego tytułu, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. dalej "k.s.h.") spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka jawna lub spółka komandytowa nie posiadają osobowości prawnej i na mocy szczególnych przepisów nie został im przyznany status podatnika podatku dochodowego, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są wspólnicy tych spółek.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (spółki jawnej lub komandytowej) będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 cytowanego powyżej przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.) do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT (obowiązującego od 1 stycznia 2015) przez środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny (pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług).

W związku z powyższym, skoro wierzytelność lub wierzytelności o zapłatę części ceny z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w spółkach kapitałowych będą pochodziły z transakcji wchodzących w zakres działalności Spółki kapitałowej i powstałej z jej przekształcenia Spółki osobowej, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie ich przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.

W przedmiotowej sprawie ww. wierzytelności wynikać będą ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody podlegające opodatkowaniu (z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania):

(i) podatkiem dochodowym osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce jeszcze w Spółce kapitałowej bądź

(ii) podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT) lub prawnych (tekst jedn.: zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową.

Jednocześnie spłata tej/tych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy powinna być również neutralna podatkowo. Wynika to z faktu, iż spłata wierzytelności stanowi wyłącznie kasową realizację wartości przychodu, który został już wcześniej uwzględniony jako przychód podatkowy (wartość wierzytelności została zarachowana jako przychód należny) podlegający opodatkowaniu: (i) podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową lub (ii) podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową. Tym samym, otrzymanie przez Wnioskodawcę części ceny z tytułu sprzedaży przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową udziałów/akcji w spółkach kapitałowych będzie stanowiło tylko techniczny przepływ środków pieniężnych (już opodatkowanych), a nie kolejne zdarzenie generujące powstanie przychodu podatkowego. W sytuacji, gdyby uznać inaczej, nastąpiłoby podwójne opodatkowanie tych samych środków pieniężnych, które powstały z tej samej transakcji gospodarczej (sprzedaż udziałów/akcji w spółkach kapitałowych) - pierwszy raz w momencie zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, a drugi raz w momencie jej spłaty.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 (sygn. IPPB1/415-96/14-2/JB). Zdaniem powołanego organu "W rozpatrywanej sprawie, przychód ze sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczany jest do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i powstaje w momencie, gdy staje się on należny, stosownie do przywoływanego wyżej art. 14 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, spłata wierzytelności jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie gdy stał się należny. Stwierdzić zatem należy, że spłata wierzytelności - otrzymanej w wyniku rozwiązania spółki jawnej - nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej przedstawione zasady opodatkowania i poczynione uwagi, znajdą również zastosowanie w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Powszechnie dopuszcza się możliwość rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 k.s.h. W praktyce, likwidacja spółki osobowej jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego mają ten sam skutek tj. zakończenie działalności danego podmiotu (spółki niemającej osobowości prawnej). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 12 lit. b ustawy o PIT nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania.

Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi oraz innych, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych i innych składników majątkowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne/inne składniki majątkowe na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie by to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów k.s.h.). A zatem, mając na uwadze, że przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia "likwidacji" jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np.k.s.h.), w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "likwidacji" powinno obejmować każdy sposób (dopuszczalny przez prawo) zakończenia działalności przez spółkę osobową.

Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia "likwidacja", które obejmuje swoim znaczeniem "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś" (Słownik PWN).

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Wnioskodawcę części ceny z tytułu uprzedniej sprzedaży przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową udziałów/akcji w sytuacji uzyskania w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego wierzytelności z tego tytułu, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd znalazł także potwierdzenie w następujących interpretacjach:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-93/14-2/JB) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. 1PPB1/415-94/14-2/JB) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-95/14-2/JB) wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1008/12-3/AMN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.