IPPB1/4511-386/16-3/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla Wnioskodawcy powstaną w związku z dokonaniem darowizny przedsiębiorstwa do spółki osobowej, w której będzie wspólnikiem oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla Wnioskodawcy powstaną w związku z dokonaniem darowizny przedsiębiorstwa do spółki osobowej, w której będzie wspólnikiem oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Robert W. (dalej: "Wnioskodawca"), będący osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), dalej zwaną "u.p.d.o.f.". Wnioskodawca zamierza prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG w zakresie m.in.: wynajmu nieruchomości, która będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest wykluczone, że w związku z rozwojem prowadzonej na podstawie wpisu do CEIDG działalności, będzie rozważał na pewnym etapie zmianę formy jej prowadzenia na spółkę komandytową. Tym samym, będzie zamierzał założyć spółkę komandytową (dalej: "Spółka"), w której będzie jednym ze wspólników, posiadającym status komandytariusza. W założeniu, podmiotem, który kontynuował będzie prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej ma być w przyszłości Spółka. W ramach restrukturyzacji opisanej powyżej, Wnioskodawca planuje przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności, gospodarczej do Spółki. Wnioskodawca zakłada, że przeniesienie to nastąpi na podstawie umowy darowizny zawartej pomiędzy nim, a Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w razie zawarcia umowy darowizny ze Spółką, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem na moment zawarcia umowy darowizny, której przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym z któregokolwiek ze źródeł przychodów?

2. Czy prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach darowizny przedsiębiorstwa przez Spółkę, w wysokości wartości początkowej, równej wartości rynkowej tych składników wskazanej w umowie darowizny, nie wyższej jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W związku z dokonaniem darowizny jego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Spółki, w której będzie on wspólnikiem, nie powstanie po jego stronie, jako wspólnika tej Spółki przychód podatkowy. Wartość darowizny będzie natomiast przychodem (w stosunku do posiadanego udziału w zysku Spółki) dla pozostałych wspólników Spółki.

Na wstępie zauważyć należy, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "darowizna", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do definicji, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2014.121. j.t.), dalej zwana "k.c.". Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Podstawową cechą tej umowy oraz warunkiem koniecznym do jej zawarcia jest jej nieodpłatność. Przez pojęcie "nieodpłatności" należy rozumieć taką sytuację, w której obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca, w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki żadnego (pieniężnego ani niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

W odniesieniu natomiast do przedmiotu darowizny jakim będzie przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności, wskazać należy, że u.p.d.o.f. nie wprowadza definicji przedsiębiorstwa odrębnej od wskazanej w k.c. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. "ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego". Tym samym, stosownie do art. 55¹ k.c. "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, iż przepis art. 55¹ k.c. posługuje się zwrotem "w szczególności" utrwalił się pogląd, iż w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym wyżej przepisie, np. zobowiązania, wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 55² k.c. "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych." Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów. Przepisy k.c. nie przewidują z kolei ograniczeń wobec faktu, że przedmiotem danej czynności prawnej jest przedsiębiorstwo. Reasumując, przeniesienie własności przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny (jak to będzie miało miejsce w opisywanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym).

W odniesieniu do skutków podatkowych czynności darowizny przedsiębiorstwa wskazać należy, że Spółka, w której wspólnikiem zostanie Wnioskodawca i do której planuje on dokonać darowizny przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody tej spółki opodatkowywane są na poziomie jej wspólników - to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od przychodów (dochodów) Spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Niewątpliwie przychód przypadający na wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy na gruncie u.p.d.o.f. kwalifikować, jako przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym,jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...)". W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Ustalenie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń następuje natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., stosownie do którego "wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania".

Przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej w drodze darowizny należałoby zakwalifikować na gruncie u.p.d.o.f. do kategorii świadczeń w naturze. Brak jest ustawowej definicji pojęcia "świadczenia w naturze", natomiast potoczne rozumienie tego pojęcia nakazuje uznać, że dotyczy ono dokonywania świadczeń innych niż w pieniądzu, czyli w postaci przeniesienia własności rzeczy lub praw, szczególnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy darowizny.

Podsumowując powyższe, przekazanie na rzecz Spółki przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny stanowiłoby na gruncie u.p.d.o.f. świadczenie w naturze, którego wartość, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiłaby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej Spółki, stosownie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jednakże tylko wtedy, jeśli spełniona zostanie przesłanka, wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiąca, iż wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że zostały one otrzymane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 1997 r., sygn. SA/Sz 1191/96). Z uwagi na fakt, że Spółka, która będzie obdarowanym, jest transparentna podatkowo, Wnioskodawca, jako wspólnik, dokonujący darowizny na jej rzecz, na gruncie przepisów podatkowych de facto zostanie uznany za świadczącego samemu sobie.

Innymi słowy, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika "otrzymane". Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, iż nie można otrzymać świadczenia "od samego siebie", a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki, przenosi na tę Spółkę w formie darowizny prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Istotą przepisów, stanowiących o opodatkowaniu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt, że świadczenie w naturze dokonywane jest pomiędzy dwoma podatnikami. W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, że Spółka jest transparentna podatkowo, brak jest dwóch podmiotów będących podatnikami, bowiem Wnioskodawca będzie zarówno darczyńcą, jak i podatnikiem podatku należnego z tytułu otrzymania świadczenia w naturze. Otrzymanie wiąże się z nabyciem czegoś, czego wcześniej się nie miało. Zatem w analizowanej sytuacji należy przyjąć, iż pod względem podatkowym mamy do czynienia z przeniesieniem poszczególnych składników majątkowych w ramach tego samego majątku podatnika. Gdyby przyjąć, że darowizna ta powoduje po stronie wspólnika Spółki, który jest darczyńcą, powstanie przychodu do opodatkowania, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której nieodpłatne świadczenie przez dany podmiot powodowałoby powstanie u tej samej osoby przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot darowizny nie wpływa na jej kwalifikację prawną, jako nieodpłatnego świadczenia, lecz w tym wypadku, na gruncie u.p.d.o.f., świadczenia od samego siebie. Mając to na uwadze należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca na moment dokonania darowizny będzie posiadał status wspólnika, nie spowoduje powstania u niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z jakiegokolwiek źródła przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02, zgodnie z którym, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". Stanowisko to następnie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r., w którym wskazano, że aktualne pozostaje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są ponadto interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, por.:

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością początkową otrzymanych przez Spółkę w drodze darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, wyszczególniona w umowie darowizny, która to wartość nie będzie wyższa od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa a wartością składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., w celu prawidłowego określenia limitu, którego nie może przekroczyć suma wartości rynkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określić należy dwie wartości:

W związku z powyższym, aby prawidłowo określić maksymalną wysokość sumy wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy ustalić nie tylko wartość przedsiębiorstwa (wartość rynkowa przedmiotu darowizny, tj. łączna wartość rynkowa składników tworzących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.), ale również określoną dla celów podatku od spadków i darowizn wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 8 Ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.), wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Zgodnie z ust. 3 przedmiotowego przepisu, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, ustalając wartość przedsiębiorstwa oraz wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi na potrzeby określenia maksymalnej sumy wartości początkowych o której mowa w art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., należy - zgodnie z art. 8 u.p.s.d. - za wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi przyjąć wartość rynkową takich aktywów.

W związku z powyższym, wartością początkową otrzymanych w drodze darowizny przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, wyszczególniona w umowie darowizny przedsiębiorstwa; jednakże nie wyższa niż różnica pomiędzy wartością całego przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem art. 8 u.p.s.d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.