IPPB1/4511-386/15-2/KS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu kapitałowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu kapitałowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, (dalej jako: "spółka"), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółki z o.o.). Do spółki z o.o. - M. sp. z o.o. - w 2008 r. wniósł aportem całe przedsiębiorstwo prowadzone w ramach spółki jawnej (M. spółka jawna). Spółka M. sp. z o.o. (nabywca przedsiębiorstwa M. spółka jawna), kolejno połączyła się (połączenie przez przejęcie) ze spółką "B." sp. z o.o. Spółką przejmującą była spółka "B." sp. z o.o. Kolejno spółka "B." sp. z o.o. przekształciła się w spółkę "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Przedmiot aportu został wyceniony po jego wartości rynkowej z dnia wniesienia do spółki. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny zgodnie z przepisem art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Wnioskodawca objął w spółce udział kapitałowy równy wartości wniesionego wkładu, tj. równy wartości rynkowej wkładu niepieniężnego z dnia jego wniesienia do spółki. Wnioskodawca rozważa w przyszłości obniżenie jego wkładu kapitałowego do spółki. W rezultacie obniżenia wkładu Wnioskodawca otrzyma w przyszłości od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu, jednocześnie zgodnie z umową spółki wartość wkładu kapitałowego Wnioskodawcy zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które otrzyma Wnioskodawca.

Obniżenie wartości wkładu nie spowoduje wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zmniejszenie udziału kapitałowego będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane obniżenie wkładu kapitałowego w spółce nie powoduje w ogóle skutków dla wspólnika - osoby fizycznej. W szczególności czynność ta nie jest źródłem przychodu podatkowego dla podatnika - osoby fizycznej.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono nowe reguły związane z wkładami do spółek osobowych. Ustawodawca postanowił uczynić zarówno wniesienie wkładu do spółki osobowej, jak i wycofanie wkładu z takiej spółki zdarzeniami neutralnymi podatkowo. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. - stanowi, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Powyższy przepis (art. 21 ust. 1 pkt 50b) ma zatem zastosowanie w przypadku, gdy przedmiot wkładu do spółki jest zwracany podatnikowi w następstwie wystąpienia przez niego ze spółki, bądź likwidacji takiej spółki.

Zwolnienia (jak wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50b) - nie ma w przypadku wycofania wkładu ze spółki osobowej, które nie następuje w następstwie likwidacji spółki, bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Z drugiej jednak strony, nie ma żadnego przepisu, który stanowiłby, że w takim przypadku powstaje w ogóle przychód.

Zwrot składników majątku wspólnikowi spółki osobowej nie jest źródłem przychodu podatkowego, ponieważ należy mieć na uwadze fakt, iż w ramach nowego sposobu potraktowania spółek osobowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjęto podstawowe założenie, że wniesienie składnika majątkowego do takiej spółki, ale i wycofanie z niej składnika majątkowego, ma być zdarzeniem całkowicie neutralnym podatkowo.

Według Wnioskodawcy wycofanie składnika majątku ze spółki osobowej nie powoduje żadnych skutków dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ katalog źródeł przychodu (art. 10 PIT) tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności zwrotu udziału w spółce osobowej. Należy także zauważyć, że nie ma przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że taka sytuacja jest dla podatnika źródłem przychodu (czy to - przychodu z działalności gospodarczej, czy to z jakiegokolwiek innego źródła przychodów).

Powyższe potwierdza również doktryna wskazując: iż gdy wspólnik wycofuje wkład ze spółki niebędącej osobą prawną, nie występując z tej spółki nie ma w tym przypadku przychodu. Trzeba mieć na uwadze fakt, że w ramach nowego sposobu potraktowania spółek osobowych na gruncie podatku dochodowego (od osób fizycznych) przyjęto podstawowe założenie, że wniesienie składnika majątkowego do takiej spółki, ale i wycofanie z niej składnika majątkowego, ma być zdarzeniem całkowicie neutralnym podatkowo. Wprowadzono przepisy, które zapewniają ten skutek w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Regulacje te skutkują bowiem neutralnością wniesienia wkładu do spółki osobowej (nie ma żadnych skutków w zakresie kosztów uzyskania, w tym w zakresie amortyzacji). Identycznie należałoby przyjąć neutralność wycofania składnika majątkowego ze spółki osobowej. Tak samo zatem jak nie ma skutków po stronie kosztowej wniesienia składników majątku do spółki osobowej, tak samo nie powinno być skutków po stronie przychodowej wycofania składników majątku ze spółki osobowej (także gdy następuje to bez związku z likwidacją spółki osobowej czy też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki).

Uznać więc trzeba, że wycofanie składnika majątku ze spółki osobowej nie powoduje w ogóle skutków dla podatnika. W szczególności nie jest ono źródłem przychodu podatkowego dla podatnika (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2014).

Potwierdza powyższe najnowsze orzecznictwo m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. (I SA/Po 235/14), w którym Sąd wskazał, że wycofanie wkładu ze spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika. Skoro ustawodawca nie wskazał, jak należy opodatkować częściowe wycofanie wkładu, to milczenie wyznacza obszar wolny od opodatkowania. W konsekwencji skutki podatkowe dla wspólnika powinny występować dopiero w momencie likwidacji spółki lub jego wystąpienia ze spółki. Sąd wskazał także, że skoro zasadą jest opodatkowanie dochodów wspólników spółek osobowych na zasadzie memoriałowej, to każde odstępstwo od tej zasady powinno wynikać wprost z ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje w przyszłości obniżenie Jego wkładu kapitałowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej. W wyniku obniżenia wkładu Wnioskodawca otrzyma w przyszłości od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu. W wyniku obniżenia wkładu zgodnie z umową spółki wartość wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w spółce zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które otrzyma Wnioskodawca. Jednocześnie obniżenie wartości wkładu Wnioskodawcy w spółce nie spowoduje wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe przepisy na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, której jest wspólnikiem z tytułu obniżenia wartości wkładu Wnioskodawcy w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów - prawa majątkowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy - za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użycie w tym przepisie określenia "w szczególności" oznacza, że przepis zawiera jedynie przykładowe wyliczenie praw majątkowych, a jego dyspozycją są objęte przychody równie z praw majątkowych nie wymienionych w nim wprost. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Zatem przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dochody z tytułu praw majątkowych podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami i opodatkowaniu według skali podatkowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być należycie udokumentowany.

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. Stanowić je będą wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wycofywanej części wkładu i spełniających przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady proces przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest obojętny podatkowo. Nie jest to w żadnej mierze wniesienie aportu do spółki osobowej. Przekształcenie ze swojej definicji dotyczy bowiem jednego podmiotu prawnego - jest to jedynie zmiana jego formy prawnej. Tymczasem wniesienie aportu zakłada istnienie oddzielnych podmiotów - wnoszącego aport i spółki, która ten aport przyjmuje. W przypadku przekształcenia spółek wspólnicy (udziałowcy) nie wnoszą żadnego aportu, lecz z mocy prawa stają się wspólnikami spółki przekształconej. Tym samym wkład wniesiony kiedyś do spółki przekształcanej staje się z mocy prawa wkładem do spółki przekształconej. W rezultacie "koszt poniesiony", o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wspólnika spółki przekształconej na pokrycie wkładów w tej spółce, to wydatek na nabycie przedmiotu wkładu w spółce przekształcanej. W rozpatrywanej sprawie faktyczny koszt jaki poniósł wspólnik aby zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej to wydatek jaki poniósł na nabycie przedmiotu aportu do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Skoro przekształcenie jest operacją neutralną a więc mamy do czynienia z jednym i tym samym podmiotem, to przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania części wkładu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej należy odwołać się do momentu obejmowania udziałów w spółce kapitałowej. Wtedy bowiem należy zadać sobie pytanie o wydatki poniesione. Poniesione zaś były wydatki na nabycie przedmiotu aportu. Wartość przedmiotu aportu na moment jego wniesienia nie jest wydatkiem poniesionym przez wnoszącego. Może się bowiem zdarzyć, że wartość ta będzie większa lub mniejsza od pierwotnej ceny nabycia przedmiotu aportu. Może się więc zdarzyć, że w razie wzrostu będzie wyłącznie efektem wzrostu wartości przedmiotu aportu, który to wzrost nie może mieć wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodu. Gdyby natomiast wartość przedmiotu aportu na dzień jego wniesienia spadła i była niższa niż wydatki na nabycie tego przedmiotu, to Organ do kosztów uzyskania przychodu nakazałby również zaliczyć wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu, bo to było faktyczne uszczuplenie po stronie wnoszącego, a nie wartość jaką przedmiot aportu miał na dzień wniesienia do spółki kapitałowej.

Stanowisko przeciwne umożliwić mogłoby odliczenie kosztów, które nigdy nie zostały poniesione i tym samym ewentualnie prowadzić do sztucznego powiększania kosztów aby zmniejszyć przychód do opodatkowania.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu to wydatek na poziomie kosztów historycznych, faktycznie poniesiony na nabycie wycofanej później części wkładu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, w wyniku czego otrzyma On środki pieniężne, stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.