IPPB1/4511-349/15-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wykonuje zawód adwokacki w spółce komandytowo-akcyjnej, której jedynym przedmiotem działalności jest świadczenie usług prawnych (PKD "działalność prawnicza"). Wnioskodawca jest również radcą prawnym niewykonującym zawodu radcowskiego - jest wpisany na listę radców prawnych Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie. Ponadto należy dodać, że Wnioskodawca - będący jedynym komplementariuszem wspomnianej spółki komandytowo-akcyjnej - nie wykonuje zawodu osobiście w kancelarii adwokackiej lub w jakiejkolwiek innej spółce lub zespole adwokackim.

Spółka komandytowo-akcyjna zamierza opłacać składki należne od Wnioskodawcy z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej oraz opłacać składki członkowskie należne Izbie Adwokackiej oraz Okręgowej Izbie Radców Prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłacanie przez spółkę - w której Wnioskodawca jako jedyny komplementariusz wykonuje zawód adwokacki, nie wykonując zawodu osobiście w kancelarii adwokackiej lub w jakiejkolwiek innej spółce lub zespole adwokackim - składek na obowiązkowe adwokackie ubezpieczenie OC oraz składek członkowskich należnych Izbie Adwokackiej oraz składek członkowskich należnych Okręgowej Izbie Radców Prawnych, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy dochodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłacanie przez spółkę Zawadzki S.K.A. - w której Wnioskodawca wykonuje zawód adwokacki, nie wykonując zawodu osobiście w kancelarii adwokackiej lub w jakiejkolwiek innej spółce lub zespole adwokackim - składek na obowiązkowe adwokackie ubezpieczenie OC oraz składek członkowskich należnych Izbie Adwokackiej oraz składek członkowskich należnych Okręgowej Izbie Radców Prawnych, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.

Wymienione powyżej składki są koniecznym wydatkiem dla funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, której wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie usług prawnych - za wyjątkiem składek korporacyjnych uiszczanych na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych, gdyż Wnioskodawca jest radcą prawnym niewykonującym zawodu. Jednak również w tym ostatnim przypadku jest to wydatek niezwiązany z indywidualną działalnością Wnioskodawcy i jako taki nie może stanowić przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu prawno-podatkowym, co zostanie wykazane poniżej.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy prawo o adwokaturze z dnia 26 maja 1982 r., adwokat może wykonywać zawód m.in. w spółce komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są adwokaci lub radcowie prawni. Kluczowym pojęciem jest wykonywanie zawodu adwokackiego "w spółce" komandytowo-akcyjnej oraz niewykonywanie go w jakiejkolwiek innej formie. Z powyższego wynika, że wspomniane powyżej składki są nieodłącznie związane z działaniem przez Wnioskodawcę w charakterze komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a nie z działaniem w imieniu własnym. Usługi prawne faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę z prawnego punktu widzenia są świadczone bezpośrednio przez spółkę.

Zatem opłacanie wymienionych składek przez spółkę nie może generować dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) po stronie wnioskodawcy, gdyż nie ma on choćby hipotetycznej możliwości świadczenia usług prawnych poza spółką. Podobną regulację można znaleźć w ustawie o radcach prawnych z dnia z dnia 6 lipca 1982 r., której art. 8 ust. 1 pkt 3 również dopuszcza wykonywanie zawodu "w spółce" komandytowo-akcyjnej.

Innymi słowy, wykonywanie zawodu, czy to adwokata czy radcy prawnego, jest nieodłącznie związane z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze jej komplementariusza.

Warto w tym miejscu przywołać np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. ISA/Łd 1268/11:

" (...) korzystanie z prasy, kalendarzy, wizytówek, telefonów komórkowych i Internetu nie stanowią nieodpłatnych świadczeń, które należy zakwalifikować do przychodów określonych stosownie do art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Podobnie nie stanowią one dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Niniejsze koszty stanowią celowy wydatek bieżący budżetu danej jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ wiąże się z działalnością samej gminy, a ściślej jej organu, jakim jest rada gminy jako organ samorządu terytorialnego i wobec powyższego nie może stanowić przychodu samych radnych (...)."

Sytuacja opisana w cytowanym fragmencie jest analogiczna do sytuacji adwokata, który tak jak radny gminy również nie działa w imieniu własnym, a jedynie jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Co za tym idzie wydatki ponoszone przez spółkę umożliwiające mu świadczenie usług prawnych, tak samo jak wydatki gminy związane z wykonywaniem swojej funkcji przez radnych, nie mogą stanowić przychodu Wnioskodawcy, czyli nie mogą generować dochodu podatkowego.

Poza argumentacją odwołująca się do wykładni literalnej art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy prawo o adwokaturze oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o radcach prawnych w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, również względy funkcjonalne przemawiają przeciwko uznaniu takowych wydatków spółki za przychód podatkowy wnioskodawcy. Skoro adwokat ma prawo wykonywać zawód w spółce komandytowo-akcyjnej, to wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu samej spółki, nie powinny jednocześnie stanowić przychodu jej wspólnika. Byłaby to niespotykana konstrukcja, sprzeczna z istotą prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki osobowej, którą spółka komandytowo-akcyjna nadal pozostaje, pomimo objęcia jej dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych od roku 2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W związku z powyższym pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że wykonuje zawód adwokacki w spółce komandytowo-akcyjnej, której jedynym przedmiotem działalności jest świadczenie usług prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna zamierza opłacać składki należne od Wnioskodawcy z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej oraz opłacać składki członkowskie należne Izbie Adwokackiej oraz Okręgowej Izbie Radców Prawnych.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę.

Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osoby ubezpieczonej jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo że otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe.

Odnosząc się do składek członkowskich należnych Izbie Adwokackiej oraz Okręgowej Izbie Radców Prawnych wskazać należy, że gdyby Spółka nie sfinansowała własnym majątkiem kosztów tych składek, taki wydatek musiałby z własnych środków ponieść Wnioskodawca. Tym samym Wnioskodawca odniósł realną korzyść poprzez fakt, że nie poniósł uszczerbku w swoim majątku.

W konsekwencji opłacone składki z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej oraz składki członkowskie należne Izbie Adwokackiej oraz Okręgowej Izbie Radców Prawnych będą stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.