IPPB1/4511-338/15-4/KS1 - Ustalenie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r., data nadania 16 kwietnia 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 9 kwietnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-1-338/15-2/KS1, IPPP1/4512-219/15-2/RK (data nadania 9 kwietnia 2015 r., data doręczenia 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi od 1988 r. przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 k.c) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na własne nazwisko (produkcja i sprzedaż wykrojników do papieru i kartonów, serwis tych urządzeń, projektowanie opakowań). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Swoje przedsiębiorstwo Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do utworzonej z innymi podmiotami spółki komandytowej.

Nazwa i adres spółki która będzie założona: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W.

Spółka jeszcze nie jest założona, ale przyszli wspólnicy (w tym Wnioskodawca) podpisali już wstępne porozumienie, które określa elementy do przyszłej umowy spółki komandytowej (m.in. wartość wkładów, udziałów poszczególnych wspólników itp.), nie jest to jeszcze umowa spółki. Strony postanowiły, że spółka powstanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadaje następujące pytania:

1. Czy wniesienie całego przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki komandytowej nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dla wnoszącego lub spółki komandytowej i czy nie będzie konieczności w związku z tym zapłaty podatku dochodowego przez Wnioskodawcę lub spółkę komandytową.

2. Czy wniesienie całego przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki komandytowej nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla wnoszącego lub spółki komandytowej i czy nie będzie konieczności w związku z tym zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę lub spółkę komandytową.

Odpowiedź na pyt. nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie nr 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki osobowej - spółki komandytowej nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dla wnoszącego lub spółki komandytowej i nie będzie konieczności w związku z tym zapłaty podatku dochodowego przez Wnioskodawcę lub spółkę komandytową.

Spółka komandytowa jest transparentna podatkowo zatem wobec niej nie powstanie obowiązek podatkowy.

Natomiast co do ewentualnych obowiązków podatkowych z tym związanych dla Wnioskodawcy należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Zgodnie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f określającym źródła przychodów i art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dla zaistnienia skutku podatkowego konieczne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej stanowi ich zbycie, gdyż dochodzi do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma charakteru odpłatnego (tak NSA m.in. w wyroku z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt: II FSK1202/10 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt. I SA/Ke 71/10). Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu i tym samym nie powstaje obowiązek podatkowy, podstawa opodatkowania i podatek dochodowy dla Wnioskodawcy. Osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość.

Zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h. dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje więc po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Poza wskazanymi powyżej wyrokami, pogląd odpowiadający stanowisku Wnioskodawcy przedstawiono m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 874/10 (LEX nr 747163) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 456/10 (LEX nr 658829, "Jurysdykcja Podatkowa" 2010, nr 6, s. 88). W pierwszym z nich zauważono, iż "Wkład niepieniężny do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem i nie znajduje do niego zastosowania art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.". W drugim z orzeczeń przyznano: "Jeżeli podmiot - stając się wspólnikiem - nie otrzymuje w zamian świadczenia w postaci pieniędzy czy też świadczeń w naturze, wniesienie wkładu niepieniężnego nie może być uznane za odpłatne". Jak przyjęto, przymiotnik "odpłatny", którym posłużył się ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w celu określenia opodatkowanego zbycia, "należy rozumieć tak, jak w języku potocznym, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny".

W rozważanym przypadku dokonane zbycie nie będzie miało charakteru odpłatnego, bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt: II FSK 1202/10 podziela to zapatrywanie uznając, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem literalnego znaczenia przypisywanego pojęciu "odpłatne zbycie". Wypada zgodzić się z zapatrywaniem, że w sytuacji, gdy osoba wnosząca wkład otrzymuje w zamian udziały w spółce, nie sposób określić, co stanowiłoby jej przychód i jaka byłaby jego wartość. Jakkolwiek udział kapitałowy wspólnika może odpowiadać wartości rzeczywiście wniesionego udziału, to jednak trudno założyć, iż owa wartość jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Prawdą jest natomiast to, iż ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie rezultatem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie rodzi bezpośrednio takich konsekwencji, tj. "nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu".

Argumentację tę wspierają niewątpliwie wnioski płynące z wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uznano expressis verbis wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zaniechanie wprowadzenia przez ustawodawcę takiego uregulowania w stosunku do objęcia w zamian za wniesiony aport udziałów w spółce komandytowej potwierdza zasadność przedstawionej przez Wnioskodawcę tezy. Kierując się założeniami wykładni leżącymi u podstaw koncepcji racjonalnego prawodawcy, należy przyjąć, iż stanowisko takie ma swoje uzasadnienie. Mówiąc inaczej, dokonane rozróżnienie świadczy, iż rozpatrywana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej powoduje zmianę jego właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia ze zbyciem wniesionego przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności przedsiębiorstwa, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy, uznać należy, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę do spółki osobowej (w przypadku Wnioskodawcy spółki komandytowej) w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.